CIT 2014 z omówieniem ekspertów Rödl and Partner - ebook

Nie wszystkie propozycje zmian w ustawie o CIT zostały uchwalone

Marcin Jamroży

partner w Rödl & Partner

Od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stają się podatnikami CIT. Ostatecznie zrezygnowano z objęcia podatkiem dochodowym spółek komandytowych, które nadal będą traktowane transparentnie.

Od początku 2013 roku wiele dyskutowano na temat propozycji rządowych zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa z 15 lutego 1992 r., tekst jedn. (Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o CIT), wśród których najwięcej emocji wzbudzał pomysł objęcia przepisami o CIT spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych. W uzasadnieniu kolejnych projektów ustawy zmieniającej wskazywano, że przesłanką przyjętego kierunku regulacji w odniesieniu do tych spółek jest dążenie do zapewnienia pełniejszej realizacji wywodzonej z art. 84 Konstytucji RP zasady sprawiedliwości podatkowej, w zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, „uszczelnienie” systemu podatku dochodowego oraz walka z agresywną optymalizacją podatkową, prowadzoną z wykorzystaniem schematów międzynarodowych.

Inne proponowane zmiany dotyczyły m.in. przepisów w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, cen transferowych i dokumentacji podatkowej, niepodzielonego zysku, a także wskazania sposobu określania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze czy wprowadzenia zasad stosowania certyfikatów rezydencji niezwierających okresu ważności. Propozycje te obejmował jeszcze projekt ustawy zmieniającej z 10 lipca 2013 r.Jednocześnie odrębny projekt przewidywał wprowadzenie przepisów dotyczących zasad i warunków opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych.

Pomysły rządowe ewoluowały tak, że ostatecznie projektem poddanym pod głosowania sejmowe objęte zostały już tylko zmiany w zakresie opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych (zob. ustawa z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku tonażowym, Dz.U. z 2013 r. poz. 1387; dalej: ustawa zmieniająca). Zrezygnowano z opodatkowania CIT spółek komandytowych. Pozostałe zmiany, w tym również w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych, ujęte zostały w odrębnym projekcie – z 17 października 2013 r. Zmiany te mają wejść w życie zasadniczo 1 stycznia 2015 r. Przedsiębiorcy już teraz powinni zwrócić na nie uwagę, aby odpowiednio się przygotować, przeciwdziałając negatywnym skutkom ich wprowadzenia.

Spółki komandytowo-akcyjne nowymi podatnikami CIT

Marcin Jamroży

partner w Rödl & Partner

Anna Główka

radca prawny w Rödl & Partner

Polski system podatkowy zakłada podatkową transparentność (przejrzystość) spółek osobowych. Dlatego do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne podlegały ustawie o PIT, co oznaczało, że podatnikami podatku dochodowego byli wyłącznie wspólnicy tych spółek, czyli uzyskane z prowadzonej przez te spółki działalności dochody nie podlegały opodatkowaniu na poziomie spółki.

W ocenie resortu finansów to właśnie prowadzenie działalności w formie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: S.K.A.) było najbardziej jaskrawym przejawem działań optymalizacyjnych. Ich źródłem były wątpliwości, jakie zrodziły się w przedmiocie określenia momentu, w którym akcjonariusz takiej spółki uzyskuje przychód podatkowy. Chociaż polskie przepisy podatkowe nie czynią żadnych wyjątków w zakresie zasad opodatkowania zarówno spółek niemających osobowości prawnej, jak i wspólników takich spółek, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiły się rozbieżności, wynikające z niezgodności przepisów podatkowych z istotą regulacji dotyczącej S.K.A., zawartej w przepisach prawa handlowego. I tak, w wyroku z 15 lipca 2010 r. (sygn. akt II FSK 3/10) NSA stwierdził, że dochody akcjonariusza S.K.A. są dochodami z działalności gospodarczej, co oznacza, że akcjonariusz, tak samo jak komplementariusz, zobowiązany jest wpłacać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy.

Inne stanowisko wyrażone zostało przez NSA w uchwale 7 sędziów z 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11), dotyczącej akcjonariusza S.K.A., będącego osobą prawną. Akcjonariusz taki nie jest zobowiązany do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie bieżącej działalności spółki (tj. uwzględniania na bieżąco w swoim rachunku podatkowym jej przychodów i kosztów). Obowiązek wpłacenia zaliczki przez tego akcjonariusza powstaje jedynie w miesiącu faktycznego otrzymania przez niego przychodu z podziału zysku lub w przypadku otrzymania zaliczki na poczet dywidendy w trakcie roku. Posiadanie przez akcjonariusza akcji w S.K.A. nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej, co przesądza, że uzyskany przez niego dochód z tytułu udziału w zysku takiej spółki nie jest dochodem z działalności gospodarczej.

Ta uchwała nie wyeliminowała jednak wątpliwości w zakresie opodatkowania akcjonariuszy S.K.A. będących osobami fizycznymi. Dotyczyły one zarówno źródła przychodu, do którego należy zaliczyć dywidendę, jak i skutków tego zaliczenia w postaci określenia momentu uzyskania przychodu i obowiązku zapłaty zaliczek. W uchwale 7 sędziów z 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12) NSA potwierdził, że także w odniesieniu do akcjonariusza będącego osobą fizyczną przychód z tytułu uczestnictwa w S.K.A. powstaje w momencie wypłaty dywidendy z takiej spółki. NSA uznał również że przychód ten jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przyjęty przez NSA kierunek wykładni, tj. uznanie, że akcjonariusz uzyskuje przychód podatkowy dopiero w momencie faktycznego wypłacenia mu udziału w zysku – a nie w momencie uzyskania przychodu przez S.K.A. powodował, że przychody i koszty generowane w toku prowadzonej działalności gospodarczej na poziomie S.K.A. w części przypadającej na akcjonariusza nie były opodatkowane zaliczkowo w trakcie roku podatkowego, a w razie niewypłacenia akcjonariuszowi zysku spółki – także po jego zakończeniu. Ustawodawca ocenił, że w praktyce daje to akcjonariuszom tej spółki możliwość odraczania opodatkowania w dłuższym horyzoncie czasowym. Zaakceptowanie tego poglądu oznacza de facto przyznanie wąskiej grupie podatników, tj. akcjonariuszom S.K.A., preferencji podatkowej, niewynikającej z konkretnych przepisów ustaw podatkowych, polegającej na nieopodatkowaniu generowanego na poziomie S.K.A. dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez tę spółkę – do czasu wypłaty akcjonariuszowi zysku takiej spółki. Stawia to wąską grupę podatników w sytuacji uprzywilejowanej zarówno w stosunku do komplementariuszy S.K.A., jak i wspólników innych spółek osobowych. Nieuzasadnione uprzywilejowanie akcjonariuszy S.K.A. budziło wątpliwości natury konstytucyjnej w świetle zasady sprawiedliwości podatkowej.

Te argumenty skłoniły ustawodawcę do ingerencji w przedmiot omawianego zagadnienia i objęcia S.K.A. zakresem podmiotowym ustawy o CIT.

Opodatkowanie dochodów

Konsekwencją nadania spółkom komandytowo-akcyjnym podmiotowości na gruncie ustawy o CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – zarówno dochodów tych spółek, jak i dochodów z tytułu udziału w ich zyskach – podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku CIT, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Wspólnicy S.K.A., tj. zarówno jej akcjonariusz, jak i komplementariusz stają się opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariuszy przyznane zostało im prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez S.K.A. od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez S.K.A. podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszom zysk tej spółki. Kwota pomniejszenia nie może jednak przekroczyć kwoty podatku obliczonego dla komplementariusza. Płatnik (spółka komandytowo-akcyjna) został zobowiązany do dokonywania odliczenia z tytułu wypłat z zysku dla takiego wspólnika.

Przykład 1

Rok obrotowy Alfa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W spółce jest dwóch wspólników: komplementariusz – spółka Alfa sp. z o.o. (prawo do udziału w zysku w wysokości 95%) i akcjonariusz – Beta Sp. z o.o. (prawo do udziału w zysku w wysokości 5%). W 2014 roku spółka osiągnęła zysk (równy dochodowi podatkowemu) w wysokości 1000. Opodatkowanie przedstawia się następująco:

1000 × 19% = 190 (podatek na poziomie spółki)

1000 – 190 = 810 (zysk do podziału pomiędzy wspólników)

Dochód akcjonariusza: 810 × 5% = 41

Podatek: 41 × 19% = 8

Dochód komplementariusza: 810 × 95% = 770

Podatek: 770 × 19% = 146

190 × 95% = 181 (kwota maksymalnego odliczenia)

146 – 146 = 0

Trudności będzie sprawiać ustalenie kwoty podatku do odliczenia, jeżeli S.K.A. będzie osiągać dochody zagraniczne zwolnione od podatku lub też np. dochody z działalności prowadzonej na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej, a zatem opodatkowane w zróżnicowany sposób.

Odliczenie po stronie komplementariusza można stosować także, gdy przychód z udziału w S.K.A. za dany rok podatkowy zostanie przez niego uzyskany w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych.

Przykład 2

W stanie faktycznym jak w przykładzie 1 zysk za 2014 roku w wysokości 810 został zatrzymany w spółce. Komplementariusz zachowuje prawo do odliczenia podatku od zysku za ten rok, pod warunkiem jego wypłaty do 2019 roku.

Liczy się pierwszy rok obrotowy

Ustawa zmieniająca zawiera przepisy przejściowe, regulujące stosowanie przepisów o CIT w zależności od tego, czy chodzi o spółkę już istniejącą, czy nowo zawiązaną.

Przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. znajdują zastosowanie do S.K.A., począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Od tego momentu przepisy te stosuje się w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki.

Przykład 3

Rok obrotowy Alfa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W tym przypadku ustawa o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. znajdzie zastosowanie do tej S.K.A. od tego dnia (pierwszy dzień roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.).

Jednak spółka komandytowo-akcyjna, która:

1) powstała po 12 grudnia 2013 r., a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 roku nie kończy się 31 grudnia 2013 r. lub

2) dokonała zmiany roku obrotowego po 12 grudnia 2013 r.

– jest obowiązana na 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Przykład 4

Rok obrotowy Alfa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. pokrywa się z rokiem kalendarzowym. 20 grudnia spółka zmieniła rok obrotowy na okres od 1 kwietnia do 31 marca. Spółka zobowiązana była na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok obrotowy spółki rozpoczyna się 1 stycznia 2014 r. i trwa do 31 marca 2015 r. Również w tym przypadku ustawa o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. znajduje zastosowanie do S.K.A. od tego dnia, tj. od tego dnia spółka stała się podatnikiem CIT (pierwszy dzień roku obrotowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r.).

Ważny moment wypracowania zysku

Przepisów ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Przykład 5

Rok obrotowy Alfa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka staje się podatnikiem CIT od 1 stycznia 2014 r. W 2013 roku spółka wypracowała zysk, który przeznaczony został do podziału między wspólników na mocy uchwały, która powzięta została już w 2014 roku. U komplementariuszy zysk ten opodatkowany będzie według zasad obowiązujących do końca 2013 roku (zaliczka na podatek dochodowy), a u akcjonariuszy według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. (podatek 19% pobierany w dniu dokonania wypłaty).

Zwolnienie z opodatkowania dywidendy

Od 1 stycznia 2014 r. zmieniło się brzmienie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, dotyczącego zwolnienia z opodatkowania dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zwolnieniem objęte zostały dochody uzyskiwane przez akcjonariuszy z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce. Zwolnienie nie dotyczy natomiast dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w takiej spółce przez komplementariuszy.

Ponadto zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przykład 6

Rok obrotowy Alfa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka staje się podatnikiem CIT od 1 stycznia 2014 r. Akcjonariuszem spółki, posiadającym 10% akcji (nieprzerwanie przez okres 2 lat) jest spółka Beta GmbH z siedzibą w Niemczech. Spółka ta nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Zysk wypracowany przez S.K.A. w 2013 oku. i przypadający do wypłaty Beta GmbH nie będzie objęty zwolnieniem na mocy art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Dopiero zysk wypracowany w 2014 roku i wypłacony Beta GmbH będzie objęty zwolnieniem (przy założeniu spełnienia warunków, o których mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT oraz przedstawienia certyfikatu rezydencji). Zysk komplementariusza nie będzie objęty zwolnieniem spod opodatkowania u źródła.

Jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed 1 stycznia 2014 r. posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających ten dzień i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przykład 7

W stanie faktycznym jak w przykładzie 6 zysk wypracowany przez spółkę w 2013 r. zostaje zatrzymany w spółce, co oznacza, że wspólnicy nie otrzymują w 2014 roku wypłat z zysku za rok 2013. Zysk ten wypłacony zostaje w roku 2015. Akcjonariusz nie może skorzystać ze zwolnienia dywidendy z opodatkowania u źródła, ponieważ pochodzi ona z zysku wypracowanego w 2013 roku. Komplementariusz nie zapłaci podatku, ponieważ zysk opodatkował już w 2013 roku.

Wycena podatkowa składników majątkowych

Spółka komandytowo-akcyjna powstała przed 1 stycznia 2014 r., kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem CIT, wycenę podatkową składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Spółka uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem CIT, które mają wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w tym podatku. Spółka stosuje przy tym przepisy ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej, którzy przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem CIT, dokonywali odliczeń wydatków na nabycie nowych technologii, poniesionych przez tę spółkę, zachowują prawo do tych odliczeń na dotychczasowych zasadach.

Cienka kapitalizacja

W odniesieniu do spółek komandytowo-akcyjnych przepisy o cienkiej kapitalizacji zmieniły się w ten sposób, że doprecyzowaniu uległ art. 16 ust. 6 ustawy o CIT. Wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, które w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi. W przypadku komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej przyjmuje się, że warunek odnoszący się do wskaźnika procentowego, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, jest spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Jednocześnie art. 10 ustawy zmieniającej przewiduje, że do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej spółce komandytowo-akcyjnej pożyczki (kredytu) została tej spółce faktycznie przekazana przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem CIT, przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji stosuje się w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

Przykład 8

Komplementariusz Alfa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A., posiadający 15% udziału w kapitale zakładowym spółki, udzielił spółce w 2014 roku oprocentowanej pożyczki na 1.500 000 zł. Spółka stała się podatnikiem CIT od 1 stycznia 2014 r. Przy spłacie odsetek od tej pożyczki spółka będzie zobowiązana badać, czy odsetki te nie są objęte restrykcjami cienkiej kapitalizacji.

Rozliczanie straty w przypadku przekształceń z udziałem S.K.A.

W przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę strata spółki przekształcanej może być rozliczona. Warto zauważyć, że na gruncie Kodeksu spółek handlowych (ustawa z 15 września 2000 r., tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030) spółka komandytowo-akcyjna (jako spółka osobowa) może zostać przekształcona w inną spółkę osobową lub w spółkę kapitałową. Nie może być jednak przekształcana spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości.

Przykład 9

W stanie faktycznym jak w przykładzie 8 pożyczka udzielona została (i faktycznie przekazana) w 2013 roku. Przy spłacie odsetek od tej pożyczki restrykcje dotyczące cienkiej kapitalizacji nie znajdą zastosowania.

Komplementariusz spółki komandytowo-akcyjnej będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych może obniżyć przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.o nieodliczoną przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stratę w takiej części, w jakiej pozostawały przychody takiego podatnika z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w poszczególnych latach podatkowych w ogólnej kwocie jego przychodów – o ile strata ta nie może zostać odliczona zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 7 ust 5, ze źródła przychodów, z którego została poniesiona.

Przykład 10

Rok obrotowy Alfa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Rok obrotowy 2013 spółka zakończyła ze stratą. W 2014 roku spółka została przekształcona w Beta sp. z o.o., która może rozliczyć stratę spółki przekształcanej (Alfa).

Niepodzielone zyski

Od 1 stycznia 2014 r. na spółki komandytowo-akcyjne rozciągnięto zobowiązywanie przepisu, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przykład 11

Rok obrotowy Alfa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W roku obrotowym 2014 spółka wypracowała zysk, który na mocy uchwały powziętej w marcu 2015 roku został zatrzymany w spółce. W grudniu 2015 roku spółka została przekształcona w Alfa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. Niepodzielone zyski spółki przekształcanej (S.K.A.) na dzień przekształcenia stanowią przychód wspólników spółki komandytowej.

Wystąpienie wspólnika z S.K.A. oraz jej likwidacja

Przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. wskazują, że przychód wspólnika z wystąpienia ze spółki komandytowo-akcyjnej oraz ze zmniejszenia jego udziału kapitałowego w takiej spółce stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Nie dotyczy to jednak sytuacji, gdy udział w spółce objęty został w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Również wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Oznacza to opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem w wysokości 19%.

Do przychodów nie zalicza się jednak przychodów z wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowo-akcyjnej oraz ze zmniejszenia jego udziału kapitałowego w takiej spółce – w części stanowiącej koszt uzyskania przychodu obliczony odpowiednio zgodnie z art. 15 ust. 11 albo art. 16 ust. 1 pkt 8.

Do przychodów nie zalicza się również wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej – w części stanowiącej koszt nabycia bądź objęcia udziałów (akcji) w tej spółce.

Połączenie z udziałem S.K.A. oraz podział

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych są w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych. Od 1 stycznia 2014 r. przepis ten obejmuje również spółki komandytowo-akcyjne.

Przykład 12

Jednym z komplementariuszy S.K.A. jest Alfa Sp. z o.o. Komplementariusz Alfa objął w S.K.A. udziały o łącznej wartości nominalnej 5.000 zł. Udziały pokrył wkładem pieniężnym. Wydatek w wysokości 5.000 zł pomniejszy przychód Alfa uzyskany w związku z wystąpieniem z S.K.A. i wypłaceniem mu udziału kapitałowego.

Stosuje się również art. 10 ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym przy połączeniu lub podziale spółek:

1) dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;

2) dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Przykład 13

Beta sp. z o.o. przejmuje w drodze inkorporacji spółkę Alfa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. Wspólnikami S.K.A. jest Alfa sp. z o.o. (komplementariusz) i Gamma sp. z o.o. (akcjonariusz). Spółka przejmująca (Beta) przydziela Alfa sp. z o.o. i Gamma sp. z o.o. udziały o wartości nominalnej (odpowiadającej wartości rynkowej) równej odpowiednio 200.000 zł i 50.000 zł. W związku z inkorporacją dochodzi do unicestwienia udziałów Alfa sp. z o.o. i akcji Gamma sp. z o.o. posiadanych w spółce przejmowanej (S.K.A.) o wartości odpowiednio 100.000 zł i 25.000 zł. Alfa sp. z o.o. i Gamma sp. z o.o. objęły je w zamian za wkłady pieniężne. Na dzień połączenia przez inkorporację nie powstaje dochód podatkowy dla udziałowców (Alfa sp. z o.o. i Gamma sp. z o.o.).

Warto zauważyć, że na gruncie Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowo-akcyjna może łączyć się ze spółkami kapitałowymi, ale spółka ta nie może być spółką przejmującą ani nowo zawiązaną. Spółka komandytowo-akcyjna może łączyć się także z zagraniczną spółką kapitałową, o której mowa w art. 2 pkt 1 dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. Urz. UE L 310 z 25.11.2005, str. 1), utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym i mającą siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (połączenie transgraniczne). Spółka komandytowo-akcyjna nie może jednak być spółką przejmującą ani spółką nowo zawiązaną. Ponadto spółka komandytowo-akcyjna może łączyć się ze spółkami osobowymi, jednak tylko przez zawiązanie spółki kapitałowej. Nie może się łączyć spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości.

Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa, nie może być na gruncie Kodeksu spółek handlowych dzielona. Tym samym przepisy ustawy o CIT dotyczące podziału nie znajdą de facto zastosowania do spółki komandytowo-akcyjnej.

Odsetki od udziału kapitałowego

Zgodnie z regulacjami Kodeksu spółek handlowych, komplementariusz ma prawo żądać corocznie wypłacenia odsetek w wysokości 5% od swojego udziału kapitałowego, nawet gdy spółka poniosła stratę. Stąd też do ustawy o CIT wprowadzono zapis, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych są odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę komandytowo-akcyjną. Odsetki te nie będą stanowić dla spółki kosztu podatkowego.

Aport do spółki komandytowo-akcyjnej

Aport do spółki komandytowo-akcyjnej w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część podlega opodatkowaniu po stronie wnoszącego w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) obejmowanych za ten wkład niepieniężny. Przychód ten powstaje w dniu:

a) zarejestrowania spółki albo

b) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

c) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

U komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowaniu podlega również określona w umowie spółki wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Po stronie akcjonariusza powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości akcji objętych w zamian za aport, jak również w wysokości wartości tej części wkładu niepieniężnego, za który nie uzyskał akcji (aport z agio). Przychód ten powstaje w dniu przeniesienia na spółkę wartości wkładu niepieniężnego.

Przykład 14

Rok obrotowy Alfa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Komplementariuszem w spółce jest Alfa sp. z o.o., której udział w kapitale zakładowym wynosi 80% i odpowiada kwocie 80.000 zł. Udział objęty został w zamian za wkład pieniężny. Również udział komplementariusza w zysku S.K.A. wynosi 80%. Komplementariuszom przysługują odsetki od udziału kapitałowego w wysokości 5%. W 2014 roku S.K.A. uzyskała dochód w wysokości 1.000.000 zł (zawierający odsetki od udziału). Po opodatkowaniu zysk wyniósł 810.000 zł.

1.000.000 × 19% = 190.000 (podatek na poziomie spółki)

1.000.000 – 190.000 = 810.000 (zysk S.K.A.)

Odsetki przysługujące komplementariuszowi: 80.000 × 5% = 4.000 zł

Podatek od odsetek: 4.000 × 19% = 760 zł

Odsetki należne komplementariuszowi pomniejszają zysk bilansowy S.K.A.: 810.000 – 4.000 = 806.000 zł

Zysk w wysokości 806.000 zł może zostać podzielony pomiędzy wspólników.

Zysk komplementariusza: 806.000 × 80% = 644.800 zł (opodatkowany jak w przykładzie 1)

Wymiana udziałów

Od 1 stycznia 2014 r. na spółki komandyto-akcyjne rozciągnięto również obowiązywanie art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, dotyczący wymiany udziałów.

Przykład 15

Akcjonariuszem spółki Alfa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. jest Beta sp. z o.o., która wniosła do S.K.A. wkład w postaci nieruchomości o wartości rynkowej 100.000 zł. W zamian za ten wkład objęła akcje o wartości nominalnej 80.000 zł. Mimo to akcjonariusz na dzień przeniesienia na S.K.A. własności nieruchomości rozpozna przychód w wysokości 100.000 zł.

Podatek u źródła

Na spółki komandytowo-akcyjne nie rozciągnięto natomiast zwolnienia z podatku u źródła, przewidzianego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT. Przepis ten stanowi implementację dyrektywy Rady 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE L 157 z 26.6.2003 r., str. 49 ze zm.), która zgodnie z art. 3 lit. a znajduje zastosowanie wyłącznie do spółek wymienionych w załączniku do dyrektywy. Przyjmujące dyrektywę państwa członkowskie uznały, że zniesienie opodatkowania odsetek oraz należności licencyjnych w państwie członkowskim, w którym, powstają jest najbardziej właściwym środkiem zapewnienia równości traktowania w zakresie opodatkowania między transakcjami krajowymi a transgranicznymi (motyw 4 dyrektywy). Nie jest możliwe zagwarantowanie istnienia tej równości przez wprowadzenie jednostronnego zwolnienia przez Polskę bez jednoczesnego zapewnienia, że pozostałe państwa członkowskie stosować będą analogiczne zasady w stosunku do polskich spółek komandytowo-akcyjnych. Przyznanie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT podmiotom innym, niż wymienione w załączniku do ww. dyrektywy będzie możliwe dopiero po uprzednim dokonaniu zmiany tego załącznika.

Darmowy fragment