Finanse publiczne a Konstytucja - ebook

Wstęp

Stworzenie ustrojowych podstaw funkcjonowania finansów publicznych to niewątpliwie ogromne osiągnięcie polskiego konstytucjonalizmu. Rozległość i szczegółowość unormowań podstaw ustroju finansowego właściwa dla polskiej Konstytucji nie jest zjawiskiem powszechnym.

Po ponad 20 latach jej funkcjonowania refleksja na temat skutków wyboru, jakiego dokonał ustrojodawca, kształtując system finansów publicznych, wydaje się zasadna i potrzebna. Skutki te należy widzieć i oceniać na wielu płaszczyznach.

Przedstawiciele nauk ekonomicznych w pierwszym rzędzie będą się zastanawiać, na ile Konstytucja, określając podstawy funkcjonowania finansów publicznych w państwie, chroni porządek gospodarczy i jest gwarancją realizacji zadań społecznych i gospodarczych w sposób sprzyjający rozwojowi gospodarczemu państwa.

Prawnicy, nie pomijając powyższych kwestii, będą próbować odkodować następstwa płynące ze zjawiska konstytucjonalizacji finansów publicznych dla porządku prawnego państwa i poszukiwać wartości, jakie legły u podłoża takiego sposobu określenia tej domeny sprawowania władzy publicznej.

Dla każdego badacza konstytucyjnej regulacji finansów publicznych jest oczywiste, że ustrojodawca wyznaczył specyficzne wymagania co do trybu, treści i stopnia dookreślenia przepisów prawnofinansowych.

Równie oczywistym wnioskiem płynącym z badań nad tymi unormowaniami jest to, że właściwie wszystkie władcze działania państwa dotyczące gromadzenia dochodów i wydatkowania publicznych środków finansowych, z nakazu konstytucji, zostały poddane regulacji ustawowej, który to stan wyklucza stosowanie w tej sferze konwenansu konstytucyjnego czy prawa zwyczajowego.

W związku z tym zadajemy pytanie: czemu taka normatywizacja, powściągająca swobodę decyzyjną legislatywy i rządu, ma służyć? Niewątpliwie przez publiczną debatę nad tak newralgicznymi dla bytu państwa kwestiami, jak wysokość podatków czy zadłużenia, ma służyć większej demokratyzacji i jawności życia publicznego. Pytamy jednak, czy tak daleka normatywizacja i jurydyzacja sposobu prowadzenia publicznej gospodarki finansowej nie stanowi rozwiązania nadmiernie restrykcyjnego, czy nie nazbyt ogranicza swobodę polityczną parlamentu, legitymizowaną przez wybór społeczeństwa? Czy zatem wartością nadrzędną jest stabilność systemu finansów publicznych, będąca gwarancją realizacji funkcji państwa na rzecz przyszłych pokoleń, czemu służy system konstytucyjnych restrykcji finansowych?

Innym zagadnieniem nurtującym przedstawicieli nauki prawa, badających zwłaszcza konstytucyjne podstawy organizacji finansów lokalnych, jest to, na ile autonomiczny finansowo powinien być samorząd terytorialny, czy w nieuchronnych sporach między państwem a samorządem powstających na tle wyposażania go w dochody zawsze samodzielność finansowa wspólnot terytorialnych musi ustąpić przed inną konstytucyjną zasadą – zasadą dobra wspólnego i czy w każdym przypadku przeciwstawianie ich sobie jest zasadne?

Przedmiotem zainteresowań nauki prawa finansowego pozostaje także skuteczność konstytucyjnych gwarancji bezpieczeństwa prawnego obywateli w procesie zarządzania finansami publicznymi.

Inny, ważny nurt badań nad prawem finansowym dotyczy bezpośredniego stosowania przez sądy Konstytucji w sprawach dotyczących ustroju finansowego państwa i samorządu terytorialnego oraz pojmowania w sposób autonomiczny, tj. na podstawie kontekstu konstytucyjnego, zwrotów użytych w rozdziale X Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Nad tymi i wieloma innymi kwestiami, będącymi pochodną konstytucyjnego unormowania finansów publicznych, zastanawiają się Autorzy opracowań zawartych w niniejszej monografii. Jedno jest dziś dla nas oczywiste – regulacja prawna zawarta w rozdziale X Konstytucji RP wyznacza pojęcie spraw finansowych, a specyfika rozwiązań prawnych przewidzianych dla tych spraw powoduje, że unormowania prawno-finansowe współkształtują ustrój państwa, a niekiedy mają zdolność do jego modyfikacji.

Mam nadzieję, że niniejsza publikacja spotka się z zainteresowaniem szerokiego kręgu odbiorców i stanie się inspiracją do dalszych, pogłębionych badań nad problematyką ustroju finansowego państwa.

Monika Bogucka-FelczakKonstytucyjne prawo finansowe – wyzwania czasu Teresa Dębowska-Romanowska*

Artykuł przedstawia główne napięcia polityczne, jakie są wpisane we współczesny ustrój finansów publicznych. Napięcia te pochodzą zarówno z zewnątrz, jak i z wewnątrz uwarunkowań systemowych. Jednocześnie spróbowałam zarysować odpowiedź, jaką polska Konstytucja udziela wyzwaniom związanym z tymi napięciami.

1. Zmieniające się cechy finansów publicznych – jako nowe wyzwanie

Uznawane dotychczas już za stałe cechy finansów publicznych w państwach demokratycznych w końcu XX w. i na początku XXI w. nabierają nieco innego znaczenia. Chodzi o znaczące przesunięcie akcentów.

Taką cechą było dążenie do zapewnienia odrębności ustrojowo-finansowej każdej wspólnoty polityczno-terytorialnej w ramach państwa przede wszystkim przez zagwarantowanie odrębności źródeł dochodów i swobody politycznej w określaniu celów wydatkowania. Wartością, która ustrojowo miała być chroniona, była odrębność i samodzielność samorządu.

Teraz mamy do czynienia z uznaniem, że dążenie do nierozłączności systemu finansowego państwa i samorządu w taki sposób, aby losy i sytuacja finansowa obu podmiotów (zarówno jak chodzi o zmiany korzystne, jak i niekorzystne) były ze sobą złączone, co zasługuje na aprobatę. Ta wartość pojawia się w hierarchii ważności na równi, a nawet wyżej, niż dawniej uznane za oczywiste i chronione dążenie do rozdzielności finansów publicznych na szczeblu państwa i samorządu terytorialnego. Wystarczy przywołać tu sprzeczność zachodzącą między art. 163, statuującym domniemanie kompetencji samorządu we wszystkich sprawach publicznych niezastrzeżonych dla centrum lub samorządu innego stopnia, a art. 167 ust.1 polskiej Konstytucji. Ten ostatni przepis wprowadza niejako odwrotną zasadę, dostosowując dochody samorządu do przypadających im, czyli określonych dowolnie przez ustawodawcę, zadań.

W demokratycznych państwach prawa obie „dążności” nie eliminują występowania koniecznych gwarancji samodzielności samorządu. Niemniej dążenie do tego, aby samorząd stale podzielał losy państwa, jeśli chodzi o stan finansów publicznych, oznacza wpisanie w system stałego konfliktu prawno-politycznego, a nie tylko politycznego między centrum a władzami lokalnymi.

Ta nierozłączność systemowa przybiera różne postacie, począwszy od zasad wyposażania samorządu w dochody przez władze centralne, a skończywszy na jednolitych dla centrum i samorządu standardach w zakresie procedury i klasyfikacji budżetowej. Jest to tworzenie systemu norm prawno-finansowych, definiujących dochody samorządu i ograniczające swobodę dysponowania wydatkami, w celu wyeliminowania oddolnej kreatywnej swobody tych władz.

Władzę daną organom centralnym musi jednak ograniczać zawsze w państwie prawa system gwarancji prawnych samodzielności samorządu, na skutek których samorząd ma się stać równym współpartnerem w wyznaczonym zakresie. Ten właśnie zakres i jego prawno-ustrojowe sklasyfikowanie to istota sporu.

Stały konflikt interesów państwa na poziomie centralnym i samorządu terytorialnego oraz napięcia z tym związane, wpisane w system finansów publicznych, ulega jeszcze zaostrzeniu, ponieważ system finansów lokalnych jest aż do tego stopnia związany z systemem centrum. Konieczne są zatem poszukiwania najskuteczniejszych instrumentów ochrony interesów samorządu.

Dodatkowo muszą to być instrumenty ponadpartyjne – a raczej apartyjne – ze względu na to, że niezależnie od ideologicznych założeń wszystkie partie polityczne jako tworzące władzę ustawodawczą są nastawione na ochronę centrum i nie mogą reprezentować interesów lokalnych w trakcie podejmowania ogólnych decyzji.

W Polsce skierowano więc te poszukiwania w kierunku władzy sądowniczej (por. art. 165, 167 ust. 2 i 4, 168 Konstytucji) oraz nadaniu prawom samorządu do dotacji i subwencji charakteru roszczeń dochodzonych na drodze sądowej. Czy jest to instrument najskuteczniejszy – to kwestia sporna.

Można by szukać takich instrumentów także w innych zasadach reprezentacji w drugiej izbie parlamentu, w przejściu do systemu umów wieloletnich czy standaryzacji kosztów usług. Musi jednak istnieć świadomość, że żadna z tych dróg nie zapewnia absolutnej ochrony wobec zaniku pojęcia lokalności, a co za tym idzie – pojęcia zadań własnych, obligatoryjnych zadań własnych, dochodów własnych. Terminom tym nadaje się sens konwencjonalny, bo określany swobodnie w kolejnych ustawach, a nie w Konstytucji.

Nie oznacza to jednak całkowitej „przegranej” władz lokalnych wobec powszechnych żądań wzmocnienia demokracji lokalnej, a nawet przejścia do demokracji bezpośredniej w zarządzaniu finansami lokalnymi (i nie tylko lokalnymi). Wyrazem tego są oczekiwania społeczne budżetów partycypacyjnych, przesłuchań budżetowych, ale i poddawania najważniejszych finansowych decyzji referendum.

Najważniejsze społecznie decyzje polityczne, bo dotyczące finansowania życia mieszkańców, muszą być podejmowane na poziomie lokalnym. Świadomość społeczna XXI w. wymusza co najmniej decentralizację, nie pozwalając na jedynie dokoncentrację w zarządzaniu finansami publicznymi.

Drugą oczywistą cechą systemu finansów publicznych, chociaż niezwerbalizowaną, jest to, że finanse publiczne pełnią funkcje służebną wobec innych zadań i funkcji państwa. Powinny więc odzwierciedlać i służyć realizacji tych funkcji i zadań, które są określone w konstytucjach i ustawach ustrojowych. Finanse publiczne i ich wzrost nie są celem samym w sobie, ponieważ tezauryzacja nie jest celem istnienia państwa.

Na przełomie wieków następuje wzmocnienie politycznej, kreatywnej, a nie służebnej roli finansów publicznych jako nośników suwerenności państwa w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych. Mamy do czynienia z kreowaniem ustroju ogólnego przez tworzenie instytucji ustrojowo-finansowych oraz zarządzanie finansami publicznymi. Obydwie te sfery składają się na istotę (znajdują się w „centrum znaczeniowym”) suwerenności państwa i samodzielności samorządu. Tutaj dokonuje się zasadniczych wyborów tożsamościowych określających daną wspólnotę. W tym zakresie musi zatem dominować polityka. Prawo nie może ani wyeliminować całkowicie, ani ograniczyć w sposób tak istotny swobody politycznej władz, aby prowadziło to do nadmiernych napięć w społeczeństwie i niszczyło demokrację.

Stąd ograniczenia prawne swobody politycznej muszą być ustanawiane tylko w zakresie koniecznym, lecz za to być niezawodnie i skuteczne. Najczęściej przybierają one postać restrykcji konstytucyjnych, które są niejako ostatecznym instrumentem prawnym ingerowania w swobodę polityczną władz i organów przez swój bezwzględny i bezwarunkowy charakter.

To wzmocnienie funkcji politycznych finansów publicznych, bez których żadna z innych funkcji i żadne zadania państwa nie mogą być realizowane, jest także źródłem bardzo istotnych i nieuchronnych napięć.

Funkcje polityczno-zarządcze, będące zmienioną postacią tradycyjnych funkcji redystrybucyjnych, rodzą konflikt między zasadami państwa prawa i praworządności, z których wynika, iż żadne z działań władz publicznych nie może być oparte na zasadzie domniemania kompetencji z jednej strony, a wymaganiami nieodzownej sfery swobody politycznej władzy ustawodawczej i odpowiednio wykonawczej w zakresie określania i realizowania dochodów i wydatków publicznych – z drugiej.

Chodzi nie tylko o zapewnienie ochrony istotnej sfery swobody politycznej władzy ustawodawczej, bez której demokratyczne wybory i kadencyjność działania władz tracą sens. Ważna jest także skuteczność działań władzy wykonawczej, dla których roszczenia o dokonanie wydatków publicznych w wysokości przewidzianej w ustawie budżetowej (wbrew formalnemu charakterowi tej ustawy) są przecież istotnym hamulcem skuteczności i sprawczości zarządzania. Sprowadzają jej zadania do dokonywania kasowych czynności pobrania i wypłaty.

Trzecia cecha spośród zastanych i oczywistych dawniej i dzisiaj, a podlegających zmianom, to nieodłączny związek między stroną dochodową i wydatkową finansów publicznych, niezależnie od tego, jak dalece instytucjonalnie te strony są systemowo względem siebie odrębne i różne. Związek ten podlega pewnemu osłabieniu.

Nasza Konstytucja łączy dochody i wydatki publiczne przez stworzenie odrębnego rozdziału „Finanse publiczne”, w którym uregulowano zarówno nakładanie danin, jak i wydatkowanie. Związek między stroną dochodową i wydatkową nie tylko w zakresie budżetu państwa czy budżetów lokalnych, lecz także w planach finansowych innych jednostek sektora finansów publicznych ma charakter wieloaspektowy i złożony. Dotyczy to także samych dochodów publicznych. W znaczeniu ustrojowo-prawnym pojęcie „określania źródeł, rodzajów i wysokości dochodów publicznych” – czyli określanie tytułów prawnych tych dochodów – różni się „od pojęcia określania dochodów (budżetowych) państwa” w rozumieniu art. 219 czy odpowiednio samorządu terytorialnego.

Ten drugi zwrot oznacza wpływy z tych źródeł, których pobieranie oraz planowanie w publicznych planach finansowych oparte jest na odrębnym reżimie prawnym. Oba te zwroty odnoszą się do dochodów publicznych i są ze sobą związane, choć poddane odrębnej regulacji materialnego i proceduralnego prawa daninowego (art. 217 Konstytucji). Jednak związek między pojęciami „źródeł dochodów” a „wpływami z tych źródeł” jest potwierdzony w Polsce przez tytuł rozdziału X oraz łączne występowanie art. 219 i 217 Konstytucji.

Związek między dochodami a wydatkami – tak oczywisty – jest jednak kwestionowany. A przecież wysokość wydatków publicznych oraz ich rodzaje są zależne (uwzględniając hierarchię ważności) od rodzajów źródeł dochodów, zakresu regulacji normatywnych, jeśli chodzi o datę ich wejścia w życie i zakres czasowy ich obowiązywania. Jakość regulacji normatywnej, jeśli chodzi o sprostanie wymaganiu określoności normy daninowej, wpływa także na efektywność i wysokość wydatkowania – dając mniejszy lub większy stopień pewności realizacji wydatków. Przez to zaś wpływa na kolejność i hierarchię wydatkowania w państwie prawa, gdzie wydatki wymagalne mają pierwszeństwo przed innymi.

2. Tendencje opozycyjne wobec występowania modyfikacji cech systemu finansów publicznych

Wyliczone wyżej cechy w swej zmienionej postaci są zarazem nie tylko elementem stałym finansów publicznych w XXI w., lecz także stałym systemowo źródłem konfliktów i napięć politycznych, z którymi należy się liczyć, a co za tym idzie – znajdować dla nich nowe rozwiązania prawno-ustrojowe, gdyż tylko prawo, a nie zwyczaj czy konwenans konstytucyjny, może być skuteczne.

Dodatkowo każda z tych cech w zmienionej nieco postaci, które już przyjmujemy za stałe, spotyka się ze zjawiskami przeciwstawnymi, czyli swoistą „kontrofensywą” racji i założeń zarówno politycznych, jak i prawno-ustrojowych. Przy czym ofensywa owych racji przeciwstawnych temu, aby tego rodzaju cechy były „wpisane” w system finansów publicznych, jest równie ważna i ma dodatkowo odniesienie do sytuacji globalnej w zakresie funkcji finansów publicznych.

Tak więc chociaż cechy te są zastane i wydają się oczywiste, to jednak z różnych i dość istotnych powodów ich oczywistość jest podważana.

Jeśli chodzi o pierwszą cechę, to należy stwierdzić, że nierozłączność systemów finansów ogólnopaństwowych i finansów lokalnych są z góry i w sposób naturalny „wydane” na zmienność i niestabilność. Przy czym żadne, jak się okazało, gwarancje konstytucyjne zawarte w art. 165–168 Konstytucji nie są w stanie skutecznie gwarantować stabilności i przewidywalności (nawet prawa do ochrony sądowej).

Nasilenie walki politycznej w tym zakresie oraz zmienność poglądów co do istoty samorządu i lokalności połączona z rozrostem zadań publicznych zmusza nas do uznania, że to nierozłączność systemów centralnego i lokalnych powoduje zbyt dużą sprzeczność interesów. Możemy ją wyeliminować jedynie przez dążenie do częściowej, lecz stabilnej rozdzielności dochodów państwa i samorządu terytorialnego zagwarantowanej konstytucyjnie. Mogłoby to nastąpić np. przez wymienienie w Konstytucji albo konkretnych źródeł dochodów własnych, albo konstytucyjne sprecyzowanie, jakie cechy mają zadania własne oraz jakie cechy muszą mieć dochody własne.

Pokusa takiej propozycji rozwiązania jest duża. Ma ona też istotne wady z punktu widzenia wzmocnienia roli istniejącej Konstytucji oraz władzy sądowniczej w ochronie praw samorządu terytorialnego. Ten sam cel można osiągnąć także przez wzmocnienia gwarancji wynikającej z art. 167 ust. 2. Mogą tego dokonać sądy w drodze wykładni opartej na art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji – tj. na podstawie bezpośredniego stosowania Konstytucji w obronie samorządu zgodnie z art. 165.

Wszelkie regulacje prawnoustrojowe powinny być poprzedzone otwartą, jasną i powszechną debatą, w której zwolennicy centralizacji z jednej strony, a z drugiej naturalno-prawnego rozumienia samorządu, mogliby bez przeszkód się wypowiedzieć w ramach Konstytucji. To nie może być tylko rola partii politycznych czy ekspertów prawniczych. Należy także powiadomić społeczeństwo o nieuchronności konfliktu interesów czy potrzebie uwzględnienia w regulacjach prawnych zmiany realiów ekonomicznych i społecznych w czasie.

Rolą prawników jest służenie społeczeństwu przez umiejętność prostego zwerbalizowania różnych oczekiwań, a nie zastępowanie go – jak to z konieczności miało miejsce w pierwszym okresie transformacji.

Jeśli zaś chodzi o drugą cechę, to wyzwaniem jest to, że w związku z nasileniem się występowania wydatków całkowicie prawnie zdeterminowanych maleje rola ustawy budżetowej jako aktu zarządzania finansowego państwem. Zamienia się ona w zestawienie poleceń zapłaty. Jest to zjawisko normatywizacji wydatków publicznych w drodze wprowadzania obowiązku wypłaty świadczeń na podstawie ustawowego zakresu podmiotowego uprawnionych do świadczeń, określenia wysokości, terminu i sposobu realizacji.

Dodatkowo wprowadzanie takiego bezwarunkowego i nieopartego na określeniu celu (dobra) świadczenia, z którym finansowanie jest związane, destruuje trójpodział władz, zagraża bezpośrednio demokracji, osłabiając kadencyjność i znaczenie wyborów. W rezultacie osłabia znaczenie władzy ustawodawczej, która staje się jedynie wykonawcą woli poprzednich kadencji lub jest zmuszona do niepopularnych uchyleń różnych ustaw nadających prawo do świadczeń. To przejaw populizmu innego niż działania instrumentarium ideologii tzw. państwa dobrobytu, którego celem było interwencyjne przeciwdziałanie skutkom cyklu koniunkturalnego.

Populizm to dążność do nadawania stałego bezwarunkowego prawa do świadczeń – w sposób możliwie najbardziej powszechny, niezależnie od przebiegu cyklu koniunkturalnego, choć w praktyce może służyć i temu celowi.

Wydatki całkowicie prawnie zdeterminowane, skierowane powszechnie i bezwarunkowo cieszą się jednak ogromnym poparciem społecznym właśnie ze względu na swoją ogólność i bezwarunkowość przeznaczenia, ale także ze względu na to, iż trudno je usunąć z porządku prawnego.

Rolą nauki prawa finansowego jest opisanie i sklasyfikowanie wydatków publicznych z punktu widzenia dobra, jakim jest swoboda polityczna władzy w „określaniu” (wyborach) wydatków państwa w akcie budżetowym. Konflikt między wymaganiami państwa prawa, które respektuje przyjęte zobowiązania, a rolą corocznej ustawy budżetowej jako aktu zarządzania, będącego w Polsce wartością konstytucyjnie chronioną, jest nieuchronny. Ograniczenie lub nawet uchylenie przyjętych ustawowo zobowiązań jako obowiązek władzy ustawodawczej wydaje się mało realne ze względu na niepopularność społeczną. Trudno więc oczekiwać, że nową restrykcją konstytucyjną załatwimy skutecznie ten problem i to wyzwanie.

Uciekanie się zaś do wpisania do Konstytucji zakazu kreowania nowych źródeł wydatków prawnie zdeterminowanych po przekroczeniu określonego progu ich udziału w wydatkach ogółem jest niebezpieczne i może być zawodne.

Jeśli zaś chodzi o trzecią cechę, tj. o osłabienie nierozłącznego związku strony dochodowej i wydatkowej finansów publicznych, to źródłem zagrożeń i wyzwań są istotne zjawiska w zakresie finansów w skali globalnej. Tymi zagrożeniami są zjawiska związane z finansyzacją, tj. oderwaniem się części finansowej mienia w skali globalnej od jego składników rzeczowych i innych. Finansyzacja i idąca za tym łatwość dostępu do środków zwrotnych oraz szybkie starzenie się moralne innych składników mienia na skutek masowości produkcji i dostępności rzeczy i usług powodują, że sfinansowanie deficytów budżetowych środkami zwrotnymi staje się stosunkowo tanie i dostępne dla państw.

To powoduje z kolei, że deficyt budżetowy może być traktowany nie tylko jako instrument pożądany w cyklu koniunkturalnym, ale staje się stałym elementem prowadzenia gospodarki finansowej podmiotów publicznych. Sprzyja to także rozrostowi wydatków w sposób bezwzględnie zdeterminowanych. Granice wydatkowania tym samym nie są już zdeterminowane ani w skali rocznej, ani wieloletniej możliwością zgromadzenia dochodów publicznych, w tym zdolnością podatkową.

Reakcja na to zjawisko może być bardzo ograniczona. Rozwiązania instytucjonalne – w tym wyodrębnienie wydatków prawnie zdeterminowanych w ustawie budżetowej i ich odpowiednia klasyfikacja oraz ewentualnie odpowiedni tryb uchwalania – to środki konieczne, ale nie eliminujące w całości samego zjawiska.

Obok pojęcia równowagi budżetowej i równowagi finansów publicznych jako wartości konstytucyjnie chronionych pojawia się nowy element – nowa instytucja prawna –„nienadmiernego deficytu”, przy czym deficyt ten w wielu państwach ma charakter względny i nie jest objęty restrykcjami konstytucyjnymi. Za to granice owego deficytu nie muszą być uzasadniane przebiegiem cyklu koniunkturalnego.

Na zakończenie tej części trzeba przypomnieć dwa najbardziej ogólne wyzwania stające przed konstytucyjnym prawem finansów publicznych. Pierwszym jest to, że system prawny finansów publicznych jest jednym z podstawowych, a może nawet najważniejszym znamieniem tożsamościowym danej wspólnoty publicznoprawnej. Świadomość tej tożsamości kosztuje bardzo wiele. Wszelkie wybory polityczne były w historii państw opłacane rewolucjami, zamieszkami, zbiorowymi wystąpieniami.

Do połowy XX w. walka polityczna skupiała się na granicach opodatkowania, relacjach między podatkami bezpośrednimi a pośrednimi, polityce celnej. W XXI w. walka toczy się wokół wydatków publicznych i dotyczy nie tylko priorytetów i hierarchii samego wydatkowania, lecz także jego form prawnych. Należy podkreślić, że każde państwo, każde społeczeństwo musi się samookreślić w tej sferze. Recepcja rozwiązań innych państw jest zawodna i łatwo może być w drodze prawnej albo faktycznej odrzucona, choćby rozwiązania te były logiczne i sensowne.

Do pewnych jednak granic. Granicami tymi są fundamenty demokratycznego państwa prawnego, zasady podziału władz, prawa człowieka, bo to one w XXI w. stały się częścią globalnego dorobku. Uważam je za niezbywalną część prawa naturalnego w ujęciu historycznym. Tutaj jest także granica dla dominującej w polityce roli finansów publicznych i powrót do ich funkcji służebnej.

Do tego dochodzi zdrowy rozsądek, a więc roztropność i powściągliwość, który nam mówi, że równowaga finansowa nigdy nie przestanie być wartością w życiu publicznym, a finanse publiczne muszą pełnić w pierwszym rzędzie rolę służebną. Obowiązkiem nauki jest uświadomienie realiów i granic wyborów oraz przyjmowanie z pewną pokorą jasno wyrażonych oczekiwań społecznych. Granice tej pokory wskazałam wyżej. Wbrew pozorom te granice są tak szerokie, że dają szansę kreatywności każdemu członkowi wspólnoty, a sfera wyborów jest duża, np. demokracja pośrednia czy bezpośrednia w sprawach budżetowych, rola władzy ustawodawczej w opracowywaniu projektu budżetu, skutki absolutorium, forma dokonywania zmian budżetowych, charakter prawny strony dochodowej…

Z przedstawionych cech finansów publicznych w XXI w. wraz z towarzyszącymi im wyzwaniami i kontrpropozycjami wynikają pewne ustalenia.

Pierwsze ustalenie, to to, że doszło do skupienia istoty suwerenności państwa na zarządzaniu przez system finansów publicznych. Finanse publiczne z funkcji służebnej wobec innych funkcji i zadań państwa przeszły do pełnienia funkcji kreatywnych. Od konstrukcji prawnych systemu finansów publicznych zależy cały ustrój państwa i jego tożsamość (wystarczy wskazać przykładowo konstrukcję subwencji ogólnej i oświatowej, wprowadzenie parytetu w finansowaniu obrony narodowej itd.).

Drugie ustalenie dotyczy konieczności uwzględnienia w tym systemie szerokiej swobody politycznej w procesie podejmowania decyzji o źródłach, wysokości i konstrukcji podatków i innych danin publicznych oraz w jeszcze większym stopniu w zakresie wyboru kierunków i celów wydatkowania publicznego. Tym samym wynikająca z art. 7 Konstytucji zasada niedomniemywania kompetencji organów i władz publicznych w zakresie zarządzania finansami publicznymi musi podlegać znaczącej modyfikacji. Nie chodzi oczywiście o całkowitą deregulację tej sfery funkcjonowania państwa i zakaz „wkraczania normatywnego”.

Zarządzanie finansami publicznymi powinno następować w granicach prawa, na podstawie dostatecznie szeroko i funkcjonalnie określonych kompetencji w Konstytucji i ustawach ustrojowych, które muszą być sui generis „wykonawcami” Konstytucji, a nie jej kreatywnym uzupełnieniem (art. 8 ust. 1). Jest to warunek konieczny wykonywania funkcji zarządczych przez władze i organy publiczne. Stąd też tendencje do zupełnej normatywizacji finansów publicznych zwłaszcza w zakresie wydatkowania wydają się niebezpieczne, bo zagrażają demokracji.

Tym samym mamy trzecie ustalenie, że zjawisko normatywizacji w zakresie wydatkowania publicznego stanowi samo przez się zagrożenie dla demokracji. Ono właśnie bardziej niż inne regulacje ustawowe, np. konstytucyjne i ustawowe ograniczanie zadłużanie się państw, godzi w rolę władzy ustawodawczej zarówno bieżącej, jak i następnych kadencji. Wydatki prawnie zdeterminowane powinny być przez naukę prawa finansowego sklasyfikowane i zdefiniowane z punktu widzenia bezpośredniego stosowania Konstytucji i ustaw. Chodzi o wydatki wynikające z ustaw określających bezwzględny i bezwarunkowy (a więc w oderwaniu od wartości i celów, którym finansowanie ma służyć) obowiązek wypłaty określonych świadczeń. One właśnie stanowią największe zagrożenie dla demokracji w XXI w. Zmiana takich ustaw lub ich uchylenie jest prawie niemożliwe. Innym przykładem wydatków prawnie zdeterminowanych stanowiących zagrożenie dla suwerenności wewnętrznej państwa są wydatki, których wysokość jest określona parytetowo na podstawie umowy międzynarodowej. Powinny one mieć oparcie wyłącznie w Konstytucji. Mamy też do czynienia z wydatkami częściowo tylko zdeterminowanymi.

Wszystkie rodzaje wydatków prawnie zdeterminowanych wymagają choćby pośredniego ograniczenia w Konstytucji. W Polsce można by ich szukać w art. 216 ust. 1, jeśliby zwrot „sposób wydatkowania określony w ustawie” został dostatecznie precyzyjnie zdefiniowany w Konstytucji, tak by z ustawy wprowadzającej takie wydatki wynikało, jakim celom (jakiemu dobru) one służą i jakie są warunki wypłaty świadczeń.

Natomiast, jeśli chodzi o decydowanie o źródłach, konstrukcji i wysokości danin, to art. 217 zapewnia całkowitą nieomal swobodę stanowienia podatków i innych danin publicznych przez parlament – bez odniesienia do art. 31 ust. 3 Konstytucji.

3. Wskazanie wyborów prawnych, jakich dokonała polska Konstytucja przy określaniu zakresu i funkcji finansów publicznych

Mimo ponad 20-letniego obowiązywania i stosowania polskiej Konstytucji, jej cechy tożsamościowe w odniesieniu do systemu finansów publicznych nie zostały do końca przez doktrynę zanalizowane do tego stopnia, aby mogły być fundamentem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i sądów, a w braku tego pierwszego sądów oraz organów administracji.

Spróbujmy wskazać „niewypełnione miejsca” w tym zakresie. Do nich zaliczam np.:

- określenie relacji między art. 217 a art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1, art. 92 ust. 1 Konstytucji w zakresie wymagań stawianych hierarchii źródeł prawa powszechnie obowiązującego zarówno przy nakładaniu (wprowadzaniu), jak i przy zmniejszaniu ciężaru daninowego w porównaniu z innymi przepisami kreującymi obowiązki obywatelskie;
- określenie relacji między podatkami a innymi daninami publicznymi, o których mowa jest w art. 217;
- zbadanie, czy i w jakim zakresie art. 217 jest restrykcją konstytucyjną wprowadzającą bezwzględne i bezwarunkowe zakazy i nakazy przy tworzeniu ustaw podatkowych;
- zbadanie, czy i w jakim zakresie powinien on być stosowany bezpośrednio – zgodnie z art. 8 ust. 2;
- zbadanie budowy wewnętrznej art. 217 Konstytucji i relacji zachodzących między poszczególnymi zwrotami językowymi użytymi w tym artykule z punktu widzenia nowości normatywnych, które każdy z tych zwrotów wnosi;
- zbadanie, jakie znaczenie systemowe ma art. 216 ust. 1 Konstytucji i jakie wymagania stawia on ustawom, które mają określać wydatkowanie środków finansowych na cele publiczne (publicznych środków finansowych);
- zbadanie, zdefiniowanie wszystkich terminów używanych w art. 219, 220 ust. 1 i 2 Konstytucji, a nie tylko ustawy budżetowej czy ustawy o prowizorium budżetowym (w szczególności pilnych badań wymaga znaczenie terminów „ustawa o zmianie ustawy budżetowej” czy „określanie dochodów i wydatków państwa”).

To tylko skromne i dalece niepełne zestawienie zadań badawczych, jakie stoją przed polską doktryną konstytucyjnego prawa finansowego.

Koniecznym efektem i celem tych analiz jest wypracowanie autonomicznych konstytucyjnie definicji zwrotów językowych używanych w rozdziale X i w innych postanowieniach Konstytucji, wszędzie tam, gdzie używane są słowa „finanse” czy „finansowy(a)”.

Takiej samej dogłębnej analizy wymaga tytuł rozdziału X Konstytucji oraz jego znaczenie dla unormowań zawartych zarówno w tym rozdziale, jak i dla wpływu tego rozdziału na inne postanowienia Konstytucji.

Jak już zaznaczyłam, celem tych trudnych badań wymagających bardzo dobrego prawniczego warsztatu naukowego jest utrwalenie owych autonomicznych definicji zwrotów i terminów używanych w odniesieniu do systemu finansów publicznych w orzecznictwie sądowym i w aktach stosowania prawa przez organy administracji.

Drugi cel tych prac – równie ważny – to wypełnianie nakazu wynikającego z art. 8 ust. 1 i 2. Chodzi o to, aby definicje takie dawały podstawy do traktowania Konstytucji jako aktu hierarchicznie najwyższego, co nakłada na władze i organy publiczne nakaz jej bezpośredniego stosowania za pomocą różnorodnych konstrukcji i instrumentów prawnych. Chodzi o wykładnię w zgodzie z Konstytucją, posługiwanie się zwrotami konstytucyjnymi do wyjaśnienia terminów i pojęć używanych w ustawach, aż idąc dalej – do odmowy stosowania aktów hierarchicznie niższych od Konstytucji nie tylko wprost z nią sprzecznych, lecz i niezgodnych w inny sposób, o ile tej niezgodności nie można usunąć. Taki obowiązek spoczywa nie tylko na Trybunale Konstytucyjnym, lecz także na sądach i organach.

Należy nadto zauważyć, że autonomiczna wykładnia Konstytucji jest dokonywana nie tylko na podstawie kontekstu, w jakim terminy i zwroty zostały użyte, lecz także przez odniesienie się do tego, co nazywam niezwerbalizowaną, lecz oczywistą dla wszystkich członków wspólnoty częścią Konstytucji (częścią umowy społecznej). Do takich niezwerbalizowanych, ale oczywistych zasad należy według mnie zasada służebnej roli finansów publicznych wobec innych funkcji i zdań państwa określonych konstytucyjnie oraz zagwarantowanie efektywnego i skutecznego spełniania funkcji zarządczych przez organy i władze publiczne, co musi skutkować nieodzowną dozą swobody politycznej, która nigdy nie może przekształcić się w jakikolwiek autorytaryzm (o co „dba” art. 2).

Na tle tych zastrzeżeń badawczych i wezwań do szybkiej i głębokiej analizy prawnej i definiowania terminów i pojęć używanych w Konstytucji dla celów orzeczniczych i wypełniania obowiązku bezpośredniego jej stosowania należy wszakże wskazać na kilka cech, kilka wyborów polityczno-ustrojowych, które mogą być już uznane za niebudzące wątpliwości. Do nich zaliczam po pierwsze znaczenie tytułu i materii regulowanej w rozdziale X Konstytucji dla całego ustroju państwa.

Bezprecedensowa konstytucjonalizacja całego ustroju finansowego państwa w rozdziale X w połączeniu z postanowieniami rozdziału VII – Samorząd terytorialny stanowi znaczące społecznie zjawisko, a zarazem powód do obywatelskiej „dumy konstytucyjnej”. Nasycenie rozdziału X Konstytucji restrykcjami finansowymi tworzącymi bezwzględne i bezwarunkowe nakazy określonego postępowania skierowane do władz, choć często obchodzone za pomocą różnorodnych „chwytów legislacyjnych”, wprowadziły nową jakość do życia publicznego przez sam fakt ich zaistnienia.

Obchodzenie restrykcji jest bowiem szczególnym, nieco przewrotnym potwierdzeniem ich znaczenia.

Ochrona budżetu i ustawy budżetowej jako wartości konstytucyjnej w połączeniu z wymaganiami, jakie stawiane są tym instytucjom, a także zdefiniowanymi w Konstytucji okazała się silnym instrumentem trwałości, stabilności i nieprzerwalności działań władz publicznych.

Dokonano też świadomego wyboru politycznego przez brzmienie art. 217. Wykreowano wielki zakres swobody politycznej parlamentu w nakładaniu i wprowadzaniu danin publicznych oraz określaniu wysokości ciężarów daninowych. Tym samym wyeliminowano rolę art. 31 ust. 3, czyli zasady proporcjonalności w tym zakresie.

W zamian wprowadzono radykalne, bo wyższe niż w innych dziedzinach kreowania obowiązków obywatelskich, wymagania określoności normy podatkowej. W ten sposób udowodniony zarzut niesprostania przez ustawodawcę takim wymaganiom wyłącza przepis ustawy z zakresu normy podatkowej – działa zasada in dubio contra fisco.

Konstytucjonalizacja całego ustroju finansów publicznych i nasycenie rozdziału X restrykcjami finansowymi może wywoływać bardzo wiele dyskusji i zastrzeżeń. To samo dotyczy wyborów dokonanych w ramach art. 217 czy 220 ust. 2 Konstytucji, ale nie może nam w żadnej mierze przesłonić osiągnięć całego społeczeństwa w procesie samodyscypliny w budowaniu państwa.Przypisy

Rozdział 1

* Uniwersytet Łódzki, ORCID 0000-0002-2682-6973.

Temu zagadnieniu jest poświęcona bogata literatura przedmiotu. Pozwolę sobie przywołać: J. Salachna, Granice samodzielności legislacyjnej jednostek samorządu terytorialnego. Studium prawnofinansowe na gruncie ustrojowym, Gdańsk 2021; M. Bogucka-Felczak, Konstytucyjne determinanty funkcjonowania mechanizmów korekcyjno-wyrównawczych w systemie dochodów jednostek samorządu terytorialnego, Warszawa 2017.

T. Dębowska-Romanowska, Prawo finansowe. Część konstytucyjna wraz z częścią ogólną, Warszawa 2010, s. 230 i nast.

Ibidem, s. 235.

T. Dębowska-Romanowska, Prawne i pozaprawne uwarunkowania skuteczności gwarancji wynikających z art. 167 ust. 1 i 4 Konstytucji, (w:) Finanse komunalne a Konstytucja, red. H. Izdebski, A. Nielicki, I. Zachariasz, Warszawa 2012, s. 32.

T. Dębowska-Romanowska, O pojęciu „spraw finansowych” w rozumieniu art. 171 ust. 2 Konstytucji, „Gdańskie Studia Prawnicze” 2007, nr 1, s. 43–59.

T. Dębowska-Romanowska, Kilka uwag o istocie i charakterze prawnym konstytucyjnych (ustrojowych) restrykcji finansowych, (w:) Konstytucja, Rząd, Parlament. Księga Jubileuszowa Profesora Jerzego Ciemniewskiego, red. P. Radziewicz, J. Wawrzyniak, Warszawa 2014, s. 64–73; P. Pest, Równoważenie się władzy ustawodawczej i władzy wykonawczej w procedurze tworzenia i uchwalania budżetu Stanów Zjednoczonych Ameryki i Rzeczypospolitej Polskiej, Wrocław 2019, s. 54 i nast.

T. Dębowska-Romanowska, Kilka uwag…, op. cit., s. 64–73.

T. Dębowska-Romanowska, Wydatki publiczne, ich formy prawne oraz zasady realizacji w sektorze finansów publicznych, (w:) System prawa finansowego. Prawo finansowe sektora finansów publicznych. Tom II, red. E. Ruśkowski, Warszawa 2010.

P. Pest, op. cit., s. 203.

T. Dębowska-Romanowska, Prawo finansowe jako gałąź dogmatyczno-prawna, a prawo naturalne, (w:) Autorytety w perspektywie chrześcijańskiej, red. B. Bogołębska, M. Worosowicz, Łódź 2011.

T. Dębowska-Romanowska, Kilka uwag o znaczeniu zwrotów „określanie zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy”, zawartych w art. 217 Konstytucji RP, (w:) Współczesne problemy prawa podatkowego. Tom I, red. J. Głuchowski, Warszawa 2019, s. 95.

Por. T. Nowak, Konstytucja i ordynacja podatkowa jako instrumenty zapewnienia bezpieczeństwa prawnego podatnika przy określaniu ciężaru podatkowego, Warszawa 2019.Rozdział 2

* Katedra Prawa Finansowego Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu im. Adama Mickiewicza w Poznaniu; ORCID.org/0000-0003-3062-0270.

Zob. na ten temat M. Granat, Pojmowanie konstytucyjnych zasad prawa w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, (w:) Zasady naczelne Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997, red. A. Bałaban, P. Mijal, Szczecin 2011, s. 133–166; J. Trzciński, Bezpośrednie stosowanie zasad naczelnych Konstytucji przez sądy administracyjne, (w:) Zasady naczelne Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997, op. cit., s. 107–132; M. Zieliński, Zasady i wartości konstytucyjne, (w:) Zasady naczelne Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997, op. cit., s. 21–40.

C. Kosikowski, Granice opodatkowania jako zasada konstytucyjna, (w:) XXV lat przeobrażeń w prawie finansowym i w prawie podatkowym – ocena dokonań i wnioski na przyszłość, red. Z. Ofiarski, Szczecin 2014, s. 465 i nast.; zob. również T. Dębowska-Romanowska, Pojęcie podatków i innych danin publicznych w świetle Konstytucji, (w:) Księga Jubileuszowa Prof. Ryszarda Mastalskiego. Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego, red. W. Miemiec, Wrocław 2009, s. 110 i nast.

Zob. szerzej na ten temat M. Kordela, Kategoria norm, zasad oraz wartości prawnych. Uwagi metodologiczne w związku z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, „Przegląd Sejmowy” 2009, nr 5 (94), s. 31 i nast. oraz tego Autora, Zasady prawa. Studium teoretycznoprawne, Wydawnictwo Naukowe UAM, Poznań 2012 oraz J. Mikołajewicz, Słusznościowe granice prawa, „Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny” 2010, nr 3, s. 15 i nast.

T. Zalasiński, Zasada prawidłowej legislacji w poglądach Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2008.

M. Kordela, Zarys systemu aksjologicznego w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, „Studia Prawnicze” 2001, nr 1–2, s. 66; Kategoria norm, zasad oraz wartości prawnych. Uwagi metodologiczne w związku z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, „Przegląd Sejmowy” 2009, nr 5, s. 29; P. Tuleja, Klauzula państwa prawnego w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Kontynuacja czy zmiana?, (w:) Demokratyczne państwo prawne w teorii i praktyce w państwach Europy Środkowej i Wschodniej, red. K. Skotnicki, Łódź 2010, s. 191; T. Zalasiński, Zasada prawidłowej legislacji w poglądach Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2008; Z. Ziembiński, Wartości konstytucyjne. Zarys problematyki, Warszawa 1993.

W. Sokolewicz, (w:) Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, t. 5, red. L. Garlicki, Warszawa 2007, s. 9 i nast.

P. Tuleja, Klauzula państwa prawnego w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Kontynuacja czy zmiana?, (w:) Demokratyczne państwo prawne w teorii i w praktyce w państwach Europy Środkowej i Wschodniej, red. K. Skotnicki, Łódź 2010.

E. Łętowska, Trudności w przyswajaniu w Polsce praktyki państwa prawa, (w:) Zasada demokratycznego państwa prawnego w Konstytucji RP, red. S. Wronkowska, Warszawa 2006, s. 198.

J. Mikołajewicz, M. Smolak, Zasada demokratycznego państwa prawnego w aksjologii Konstytucji RP, (w:) Zasada demokratycznego państwa prawnego w Konstytucji RP, op. cit.

M. Kordela, Zasady prawa. Studium teoretycznoprawne, Wydawnictwo Naukowe UAM, Poznań 2012, s. 101 i nast.

Zob. na ten temat A. Stelmachowski, Treść i wykonywanie prawa własności, (w:) System Prawa Prywatnego, t. 3, red. T. Dybowski, Warszawa 2007, s. 203–236; E. Gniewek, Ochrona własności, (w:) System Prawa Prywatnego..., op. cit., s. 473–479.

Wyroki TK z dnia: 2 czerwca 1999 r., K 34/98, OTK 1999, nr 5, poz. 94; 21 maja 2001 r., SK 15/00, OTK 2001, nr 4, poz. 85; T. Dębowska-Romanowska, Dylematy interpretacyjne artykułu 217 Konstytucji, (w:) Ex iniuria non oritur ius. Księga ku czci Profesora Wojciecha Łączkowskiego, red. A. Gomułowicz, J. Małecki, Poznań 2003, s. 214: „Podatki i inne daniny, choć ze swej istoty i natury zawsze wkraczają w prawo własności i inne prawa majątkowe podatnika, a następczo bardzo często w sferę wolności gospodarczej czy prywatności, to jednak wkraczanie takie, w żadnej mierze nie może być utożsamiane z naruszeniem tych wolności i praw. Cechy naruszenia może mieć dopiero wykroczenie, poza konstytucyjnie dopuszczalne granice – materialne lub proceduralne, przewidziane dla nakładania danin i innych ciężarów publicznych”. Dlatego też im bardziej dana regulacja prawnopodatkowa ingeruje w wolności i prawa ekonomiczne podatnika, tym bardziej musi być precyzyjna, tak by nie pozostawiała miejsca na wątpliwości interpretacyjne.

Zob S. Jarosz-Żukowska, Prawo do własności – własność jako prawo podmiotowe, (w:) Prawa i wolności konstytucyjne obywateli, red. B. Banaszak, A. Preisner, Warszawa 2002, s. 269.

Artykuł ten nie ustanawia żadnych materialnych przesłanek ograniczenia praw własności.

Zob. postanowienie WSA we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2011 r., I SA/Wr 1184/11, LEX nr 1101758: „Zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie wszędzie tam, gdzie organ administracyjny dysponuje uprawnieniem do nałożenia określonego obowiązku albo też do ograniczenia określonego prawa. Niewątpliwie winna być ona respektowana w dziedzinie prawa podatkowego, opartego na systemie norm o charakterze interwencyjnym, co sprowadza się do przestrzegania zasady, aby wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki, w tym także o charakterze sankcyjnym, były dopuszczalne tylko wtedy i tylko w takim zakresie, w jakim służyć będą do osiągnięcia wynikającego z ustawy celu prowadzonych działań, gdy będą do tego niezbędne, i gdy będą stanowiły dla ich adresata uciążliwość proporcjonalną względem doniosłości społecznej tego celu”.

W wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r., I FSK 1172/08, LEX nr 575019, NSA stwierdził, że „zasada proporcjonalności nie jest jednoznacznie zdefiniowana. Na gruncie literatury przedmiotu można wszakże skonstatować, że zasada ta jest postrzegana jako dyrektywa adresowana do organów stanowiących prawo, zgodnie z którą, organy te, czyniąc użytek z przyznanych kompetencji nie powinny ustanawiać nadmiernych ograniczeń w korzystaniu przez jednostkę z podstawowych praw i wolności”.

Należy pamiętać o tym, że zasada zakazu nadmiernej ingerencji wynika również z regulacji unijnych. Artykuł 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej zawiera rozwiązanie, zgodnie z którym zakres i formy działania Unii nie wykraczają poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia celów traktatowych. Zob. także na ten temat A. Frąckowiak-Adamska, Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej, Warszawa 2009. W wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH v. Landrat des Landkreises Bad Doberman, ECR 2006, s. I-00679, ETS stwierdził, że „zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów”. Podobnie zasadę proporcjonalności ujął ETS we wcześniejszym wyroku z dnia 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Vincenzo Zardi v Consorzio agrario provinciale di Ferrara, ECR 1990, s. I-02515, stwierdzając, że „legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów”.

Chodzi tu o bezpieczeństwo państwa lub porządku publicznego, ochronę środowiska, ochronę zdrowia i moralności publicznej, ochronę wolności i praw innych osób. Katalog tych konstytucyjnych przesłanek ma charakter zamknięty, a to oznacza, że nie może być interpretowany rozszerzająco.Rozdział 3

* Uniwersytet Warszawski.

Zob. w szczególności prace: Konstytucyjne uwarunkowania tworzenia i stosowania prawa finansowego i podatkowego, Białystok 2010; A. Gomułowicz, Aspekty ustrojowe opodatkowania, (w:) Konstytucja, ustrój, system finansowy państwa, Księga pamiątkowa ku czci prof. Natalii Gajl, Warszawa 1999; zob. również C. Kosikowski, Ustawa podatkowa, Geneza, ewolucja i stan prawny. Koncepcja, wykładnia i wykonanie, Warszawa 2006 r. i tegoż autora: Podatki. Problem władzy publicznej i podatnika, Warszawa 2017; R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego i jego stosowanie, Warszawa 2016.

W klasyfikacyjnych elementach konstrukcji podatku często wymienia się tylko kilka (podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania, stawki, zwolnienia, ulgi), a pozostałe uznaje za niebyłe lub nieistniejące.

Odrębnym, generalnym adresatem bezpośrednim tych przepisów są również właściwe organy administracji rządowej i samorządowej, będące organami podatkowymi bądź organami kontroli skarbowej lub podatkowej oraz sądownictwo administracyjne.

Wyrok TK z dnia 8 lipca 2014 r. K 7/13.

Wyrok TK z dnia 18 listopada 2014 r. K 23/12.

SK 18/09.

W przypadku kontroli zainicjonowanej wniesieniem skargi konstytucyjnej podmioty wnoszące taką skargę są uprawnione skonstruować zarzuty naruszenia ich praw lub wolności przez regulację daninową przez odwołanie się do zasady wyłączności ustawy w prawie daninowym lub zasady szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzonych z art. 84 i art. 217 ustawy zasadniczej, podobnie jak w odniesieniu do innych regulacji dopuszczalne jest przedstawienie zarzutu niezgodności z zasadą wyłączności ustawy w przypadku ograniczania praw i wolności konstytucyjnych lub zasadą szczególnej określoności regulacji ustanawiających takie ograniczenia (wyrok TK z dnia 13 grudnia 2017 r. SK 48/15).

Wyrok NSA (do 2003.12.31) w Lublinie z dnia 6 grudnia 2000 r. I SA/Lu 837/99.

Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2009 r. I SA/Wr 507/09.

Wyrok WSA w Lublinie z dnia 10 czerwca 2009 r. I SA/Lu 105/09).

Wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2009 r. III SA/Wa 1974/08).

Wyrok WSA w Kielcach z dnia 16 kwietnia 2008 r. I SA/Ke 47/08.

Zob. m.in. R. Zieliński, Tworzenie prawa podatkowego w Polsce w świetle zasady demokratycznego państwa prawnego, (w:) Konstytutywne uwarunkowania tworzenia i stosowania prawa finansowego i podatkowego, red. P.J. Lewkowicza i J. Stankiewicza, Białystok 2010, s. 109–110.

R. Zieliński, Tworzenie prawa podatkowego w Polsce w świetle zasady demokratycznego państwa prawnego, op. cit., s. 110.

Przykładowo: wybór przez prawodawcę, czy przychód z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu będzie określony na podstawie faktycznie stosowanych cen, czy zgodnie z wartością rynkową rzeczy lub praw majątkowych będących przedmiotem tej czynności, ma dużo większe znaczenie fiskalne niż nawet stawki danego podatku. Również wybór przed ustawodawcę wartościowego albo ilościowego pomiaru podstawy opodatkowania (jeśli taki wybór jest możliwy) jest lub może być w istocie opowiedzeniem się za odmiennymi koncepcjami danego podatku.

Często ważniejsze od podstawy opodatkowania pojęcie minimum podatkowego jest klasycznym przykładem fakultatywnego elementu konstrukcji danego podatku.

Stosowane powszechnie w podatku od wartości dodanej kluczowe elementy konstrukcji tego podatku w postaci odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotów podatku powodują, że blisko połowa podatników nie ponosi jakichkolwiek ciężarów fiskalnych z tego tytułu, a wypłacane zwroty sięgają rocznie ok. 100 mld zł.