Dokumentacja biegłego rewidenta z badania sprawozdań finansowych - ebook

Wstęp

Zawód biegłego rewidenta zawsze był trudny i odpowiedzialny. Jednak przełom tysiącleci, kiedy to spektakularnie upadły takie giganty jak Enron czy WorldCom, przyniósł nam, audytorom, wyzwania szczególne. W dobie dzisiejszych wielkich skandali spowodowanych prowadzeniem rachunkowości kreatywnej (w pejoratywnym tego sformułowania znaczeniu) zjawisko weryfikacji, oceniania pracy biegłych rewidentów przybrało na sile. Po tym jak w mediach nagłośniono sprawy prowadzenia oszukańczej rachunkowości takich firm jak Sensormatic, Sunbeam, Xerox, CUC/Cedant, Insignia, Livent, Rite Aid, Allegheny (AHEREF) czy Lockheed powszechne stało się formułowanie zarzutów pod adresem biegłych rewidentów o brak niezależności czy też kwestionowanie ich fachowości. Kiedy okazało się, że w wielu przypadkach w badanych przez biegłego rewidenta spółkach przedstawiano sytuację finansową spółki jako lepszą niż była w rzeczywistości, co przyniosło olbrzymie straty inwestorom i pracownikom, zaczęto naciskać na zwiększenie odpowiedzialności biegłych rewidentów za wydane opinie.

W tej sytuacji coraz ważniejsze staje się odpowiednie i wystarczające dokumentowanie toku badania sprawozdania finansowego tak, aby biegły rewident w każdej chwili mógł wykazać, że przeprowadzone przez niego badanie odbyło się w sposób prawidłowy, a wyniki wyrażone w postaci opinii i raportu są miarodajne. Dlatego należy podkreślić, że dziś, w dobie szczególnej cenzury poczynań księgowych i biegłych rewidentów, rola dokumentacji z badania sprawozdania finansowego jest nie do przecenienia.

Celem tej książki jest podjęcie próby opracowania koncepcji (wzoru) dokumentacji rewizyjnej, która spełnia wymogi prawa i sugestie zawarte w literaturze przedmiotu oraz zapewnia bezpieczeństwo biegłemu rewidentowi, stając się jego „polisą ubezpieczeniową”. Podmiotem jest tu biegły rewident dokumentujący przebieg badania sprawozdań finansowych. Natomiast przedmiotem zainteresowania jest dokumentacja z badania sprawozdania finansowego.

Książka nasza składa się z ośmiu rozdziałów. Rozdziały 1-4 to część ogólna, w której szczególny nacisk położono na zasadnicze zmiany wprowadzone w przepisach dotyczących audytu i dokumentacji z badania sprawozdań finansowych. W rozdziale 1, traktującym o dokumentacji z badania jako „polisie ubezpieczeniowej” biegłego rewidenta, zdefiniowano w świetle literatury przedmiotu i obowiązującego prawa podstawowe pojęcia używane w zakresie dokumentacji z badania. W rozdziale tym wskazano i przytoczono odpowiednie zapisy z aktów prawnych, regulujące odpowiedzialność biegłego rewidenta za badanie sprawozdań finansowych. Podkreślono rolę, jaką w zakresie zabezpieczenia odpowiedzialności biegłego rewidenta pełni dokumentacja z badania. W rozdziale 2 przedstawiono dokumentację z badania w świetle przepisów prawa z uwzględnieniem zmian obowiązujących od 2010 r. Wskazano na zapisy w polskich i, mogących obowiązywać polskich biegłych rewidentów, zagranicznych uregulowaniach prawnych w zakresie sporządzania dokumentacji z badania sprawozdania finansowego. W rozdziale 3 skupiono uwagę na zasadach wewnętrznej kontroli jakości w odniesieniu do dokumentacji z badania. Uwzględniono wprowadzone znaczące zmiany w tym zakresie. Na zakończenie części ogólnej, w rozdziale 4 podjęto próbę skonstruowania uniwersalnej karty roboczej z badania sprawozdania finansowego. Przy konstruowaniu karty uwzględniono wytyczne pochodzące z aktów prawnych oraz dostępnej literatury. Przedstawiono także przykłady wypełnienia wybranych części zaproponowanych kart.

Rozdziały 5-8 to część zawierająca szczegółowe wytyczne dotyczące sporządzania kart roboczych wraz z przykładami ich wypełnienia i opisami najczęściej popełnianych błędów. W rozdziale 5 przedstawiono dokumenty ogólne dokumentacji z badania, natomiast w rozdziałach 6, 7, i 8 - dokumenty szczegółowe. Wśród kart dotyczących dokumentów ogólnych wymieniono w szczególności te, które dotyczą badania ogólnych informacji o badanym podmiocie, jego istotnych umów, przeglądu strategicznego, oceny ryzyka kontroli wewnętrznej, planu badania, kalkulacji ryzyka istotności, przeglądu analitycznego itd. Wśród dokumentów szczegółowych opisano karty robocze dotyczące badania bilansu, rachunku zysków i strat oraz pozostałych części sprawozdania finansowego.

Książka jest przeznaczona przede wszystkim dla praktyków-biegłych rewidentów, służb finansowo-księgowych oraz firm zajmujących się obsługą informatyczną biegłych rewidentów. Przesłanką powstania książki była pomoc w opracowywaniu dokumentacji z badania przez firmy audytorskie czy wyspecjalizowane firmy zajmujące się pisaniem oprogramowań do badania sprawozdań finansowych. Książka Skierowana jest ponadto do kandydatów na biegłych rewidentów oraz studentów i słuchaczy studiów podyplomowych z zakresu audytu i rachunkowości.

Chciałabym w tym miejscu podziękować autorom. Cieszę się z możliwości wymiany doświadczeń praktycznych uzyskanych w trakcie badań sprawozdań finansowych oraz badań prawidłowości dokumentacji rewizyjnej sporządzanej przez firmy audytorskie przeprowadzonych przez autorów, które doprowadziły do powstania tej publikacji.

Agnieszka Piechocka-KałużnaRozdział 1 Dokumentacja z badania „polisą ubezpieczeniową” biegłego rewidenta - pojęcie, istota, cele i zadania

Procedura badania sprawozdania finansowego, według literatury przedmiotu^(), składa się z trzech głównych etapów: planowania badania, realizacji badania (wypełniania dokumentacji roboczej) oraz sporządzania wniosków z badania. Na każdym z wymienionych etapów rewizji sporządza się dokumentację z badania.

Pierwszy etap, planowanie badania, służy zebraniu ogólnej wiedzy o badanej jednostce. Dokonuje się wtedy między innymi weryfikacji prawidłowości działania kontroli wewnętrznej czy oceny systemu rachunkowości. Na tym etapie określa się wstępnie różne rodzaje ryzyka i stopień istotności, które później zostają szczegółowo skalkulowane i ujęte w dokumentacji roboczej. Wtedy też określa się procedury, techniki, metody i cele (zadania) badania. Podczas planowania badania układa się harmonogram prac biegłego rewidenta i ewentualnych członków zespołu badającego.

Drugi etap to realizacja badania. Na tym etapie przystępuje się do badania pierwszej przedstawionej przez badaną jednostkę wersji sprawozdania finansowego. W tym celu zbiera się dowody badania po to, aby na kolejnym etapie badania móc sformułować poparte nimi wnioski.

Etap trzeci, sporządzanie wniosków, to przede wszystkim przygotowanie opinii o rzetelności i prawidłowości zbadanego sprawozdania finansowego jak również przygotowanie raportu. Na tym etapie obok podstawowych części raportu z badania często sporządza się dodatkowo raporty „specjalnego przeznaczenia”, takie jak list do zarządu czy list do rady nadzorczej, które są wyrazem szczególnej troski biegłego rewidenta o jakość rachunkowości w badanej jednostce.

W kolejnych podrozdziałach tego rozdziału zostaną omówione podstawowe pojęcia (kategorie), które przywołane zostały przy powyższym opisie procedur badania sprawozdania finansowego. Wśród nich zostaną zdefiniowane przede wszystkim podstawowe dla tej książki pojęcia:

• dokumentacja rewizyjna^(),

• dokumentacja robocza^(),

• dowody badania^().

W dalszej części tego rozdziału^() opisane zostaną pokrótce cele, funkcje i zadania dokumentacji z badania. Ostatni podrozdział^() służy przypomnieniu lub uzmysłowieniu czytelnikom, jak ogromna odpowiedzialność spoczywa na biegłych rewidentach i firmach audytorskich. Dlatego też obok podkreślenia odpowiedzialności biegłego rewidenta wskazano, że prawidłowo sporządzona dokumentacja z badania powinna być „polisą ubezpieczeniową”, której celem jest redukcja ryzyka, które każdego dnia towarzyszy wszystkim biegłym rewidentom podczas wykonywania tego trudnego i odpowiedzialnego zawodu.

Należy jednak pamiętać, że wszelkie pojęcia związane z badaniem sprawozdania finansowego trzeba rozpatrywać w ścisłym związku z przepisami obowiązującego prawa. Dlatego, poza wypływającymi z analizy literatury definicjami pojęć związanych z dokumentacją z badania, należy zwrócić uwagę na ich charakterystykę zawartą w przepisach prawa, opisaną w rozdziale 2.

1.1. Pojęcie i istota dokumentacji rewizyjnej

Podczas opisywania etapów procedury badania sprawozdania finansowego pojawiło się podstawowe dla tej książki sformułowanie dokumentacja rewizyjna. Definiowanie pojęcia dokumentacji rewizyjnej w literaturze sprowadza się przede wszystkim do przytoczenia zapisów z ustawy o rachunkowości^(). Wskazuje się więc, że dokumentacja rewizyjna to zbiór, który ma umożliwić odtworzenie przeprowadzonego badania sprawozdania finansowego^(). Biegły rewident niebiorący udziału w badaniu - czy też, jak doprecyzowano w literaturze^(), biegły rewident przeprowadzający kontrolę - powinien móc ewentualnie prześledzić przebieg badania sprawozdania na podstawie zbioru dokumentacji rewizyjnej^(). Dokumentacja rewizyjna powinna dokumentować wszystkie czynności wykonywane przez biegłego rewidenta podczas badania. Zbiór ten powinien być pełny i przekonujący^().

W piśmiennictwie^() podkreśla się również, a raczej przede wszystkim, że dokumentacja rewizyjna powinna stanowić uzasadnienie wydanej opinii o sprawozdaniu finansowym. Dokumentacja rewizyjna służy więc do wyciągnięcia wniosków dotyczących badanego sprawozdania finansowego oraz jest zbiorem dowodów badania^(). Dokumentacja rewizyjna powinna zatem stanowić fundament stwierdzeń zawartych zarówno w opinii, jak i w raporcie^().

Istotne jest także, że - jak wskazuje się w literaturze - dokumentacja rewizyjna jest własnością firmy audytorskiej, czyli ma charakter wewnętrzny. Dokumentacja nie może więc zostać wydana klientowi, którego sprawozdanie finansowe objęte było badaniem, ani nie może być udostępniona instytucjom zewnętrznym bez specjalnego zezwolenia^(). Dokumentacja rewizyjna musi być więc przechowywana w firmie audytorskiej w sposób zapewniający jej bezpieczeństwo i poufność zawartych w niej danych^(). Konieczne jest archiwizowanie dokumentacji w ciągu pięciu lat od zakończenia roku, w którym wyrażono opinię na temat badanego sprawozdania finansowego.

Reasumując, dokumentację rewizyjną można zdefiniować jako konieczny do zgromadzenia, wewnętrzny, będący własnością firmy audytorskiej, zbiór służący:

• udokumentowaniu i udowodnieniu zasadności wydanej przez biegłego rewidenta opinii o sprawozdaniu finansowym oraz zasadności stwierdzeń zawartych w raporcie,

• umożliwieniu odtworzenia przez innego biegłego rewidenta przebiegu przeprowadzonego badania sprawozdania finansowego,

• zebraniu dowodów badania.

Konsekwencją wyodrębnienia trzech, opisanych na wstępie tego podrozdziału etapów badania sprawozdania finansowego jest możliwość podzielenia zbioru dokumentacji rewizyjnej na^():

• dokumenty związane z planowaniem badania,

• dokumentację roboczą,

• dokumenty stanowiące rezultat przeprowadzonego badania.

W piśmiennictwie^() można się spotkać także z nieco innym podziałem dokumentacji rewizyjnej, a mianowicie według kryterium rodzaju dokumentów wchodzących w skład dokumentacji.

Wtedy wyróżnia się:

• dokumenty (papiery robocze) wypełniane przez audytora i członków zespołu badającego, czyli sprawozdania z przeprowadzonych prac i ocenę rezultatów badań,

• dokumenty organizujące i podsumowujące badanie, czyli umowę o badanie, planowany harmonogram badania, memorandum końcowe oraz kopie wszystkich części sprawozdania z pracy biegłego rewidenta, czyli opinii, raportu i ewentualnych listów specjalnego przeznaczenia,

• inne, różne dokumenty uzyskane w toku badania, takie jak kolejne wersje sprawozdania finansowego, oświadczenia, kopie różnego typu protokołów czy uchwał podejmowanych przez różne organy badanej spółki.

Najczęściej jednak - zgodnie z przepisami prawa^() - dokonuje się podziału dokumentacji na zbiór trwały (dokumentację stałą lub względnie stałą) oraz zbiór bieżący (dokumentację zmienną)^(). Podział taki jest uzasadniony wówczas, gdy sprawozdania finansowe danej jednostki są przez kilka kolejnych lat badane przez tę samą firmę audytorską. Wtedy można wyodrębnić zbiór dokumentacji stałej, to znaczy takiej, która powinna być aktualna przez dłuższy czas. Pozwala to na sprawniejsze wykonywanie audytów w kolejnych latach i jest wygodne (oszczędza czas) zarówno dla audytora, jak i dla badanej jednostki.

1.2. Pojęcie i istota dokumentacji roboczej

Podczas definiowania kategorii dokumentacji rewizyjnej przywołane zostało pojęcie dokumentacji roboczej. W literaturze jest ona uważana za najważniejszą^() i podstawową^() część dokumentacji rewizyjnej. Znaczenie dokumentacji roboczej dlatego jest tak akcentowane, ponieważ wpływa ona bezpośrednio na treść wyrażonej przez biegłego rewidenta opinii oraz towarzyszącego jej raportu.

Na dokumentację roboczą składają się zapisy robocze biegłego rewidenta, zestawienia liczbowe, których zadaniem jest potwierdzenie zasadności zapisów w poszczególnych częściach sprawozdania finansowego lub wykazanie, że zapisy te są błędne. Wskazuje się, że w skład dokumentacji roboczej wchodzą także kopie zestawień, umów i różnego typu oświadczeń odnoszących się do prawidłowości danych ujętych w księgach badanej jednostki. Wymienione dokumenty mogą być pozyskane:

• bezpośrednio od badanej jednostki,

• od innych podmiotów i osób.

Dokumentacja robocza, zgodnie z zaleceniami zawartymi w literaturze^(), może przyjmować różne formy - może być spisana ręcznie na papierze, może być sporządzona komputerowo i wydrukowana lub zachowana na elektronicznych nośnikach danych. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby była utrwalana za pomocą zdjęć, filmów, skanów i tym podobnych technik. Dokumentacja robocza, ze względu na brak prawnej unifikacji w tym zakresie, może być różna w różnych firmach audytorskich. Najważniejsza jest jednak nie jej forma, lecz treść.

Nieobecność w przepisach prawa oraz w literaturze narzuconego, jednolitego wzorca formy i treści dokumentacji roboczej może powodować pewną dezorientację. W piśmiennictwie ograniczono się jedynie do ogólnych wskazówek, że przy doborze treści, postaci i ilości dokumentów należy kierować się zdrowym rozsądkiem oraz osądem zawodowym biegłego rewidenta. Zakres dokumentacji powinien być taki, aby - jak już wspomniano - na jej podstawie można było odtworzyć przebieg przeprowadzonego badania. Nie jest więc ani konieczne, ani celowe dokumentowanie wszystkich kwestii rozpatrywanych przez biegłego rewidenta.

Dodatkowo wskazuje się, że na postać i treść dokumentów roboczych, poza oczywiście decyzjami biegłego rewidenta, mają wpływ^():

• rodzaj umowy o badanie,

• postać opracowania, które ma przygotować biegły rewident,

• rodzaj i stopień działalności gospodarczej prowadzonej przez jednostkę,

• charakter, stan księgowości i kontroli wewnętrznej badanej jednostki,

• metodyka badania.

Oznacza to, że realizacja badania i tworzenie dokumentacji roboczej jest ściśle skorelowane ze specyfiką badanej jednostki, z jej charakterem i zakresem prowadzonej działalności^().

W literaturze można się spotkać jedynie z ogólnymi wskazówkami, które rodzaje dokumentów są najczęściej lub przykładowo zaliczane do dokumentacji roboczej. Wskazuje się na konieczność zawarcia w dokumentacji opisu formy prawnej czy sposobu prowadzenia działalności badanej jednostki, wymienia informacje o jednostce i o tym, w jakim otoczeniu gospodarczym działa. Opisuje się, jaki jest typ prowadzonej działalności jednostki, sporządza się notatki dotyczące dokumentów rejestrowych wraz z wszelkimi zmianami w tym zakresie oraz innych, podobnych dokumentów. W dokumentacji roboczej zamieszcza się opis stosowanego przez klienta systemu księgowego i informatycznego z zakresu prowadzenia ksiąg, opisuje się system kontroli wewnętrznej i badanie sprawności jego działania oraz przedstawia, jaki był przebieg i jakie wyniki ewentualnych kontroli zewnętrznych. W dokumentacji roboczej uwzględnia się także różnego typu obliczenia, takie jak kalkulacja podstawowych wskaźników, analiza trendów, tendencji i relacji między wskaźnikami. Opisuje się także przebieg inwentaryzacji oraz sposób jej nadzorowania przez biegłego rewidenta. W skład dokumentacji roboczej wchodzą też informacje porządkowe, takie jak zapiski co do terminów, zakresu, rodzaju przeprowadzonych badań, notatki dotyczące rozmów przeprowadzonych z przedstawicielami badanej jednostki, kopie korespondencji i notatek przekazanych klientowi lub osobom trzecim czy oświadczenia otrzymane od badanej jednostki.

Najważniejsza i najbardziej rozbudowana część dokumentacji roboczej dotyczy zapisków z badania poszczególnych składników sprawozdania finansowego. Zawiera się w niej także wyniki analizy i oceny wiarygodności operacji księgowych składających się na salda kont, co przekłada się na wielkości zawarte w badanym sprawozdaniu finansowym. Charakteryzując pojęcie dokumentacji roboczej, należy dodać, że podstawowym elementem składowym dokumentacji roboczej jest karta robocza. Pojęcie karty roboczej oraz jej elementy zostały opisane w rozdziale 4. W tym oraz w kolejnych rozdziałach^() przedstawiono także przykładowe wypełnienie zaproponowanych kart roboczych.

1.3. Dowody badania - pojęcie, rodzaje

Kolejnym pojęciem, które przywołane zostało podczas definiowania kategorii dokumentacji rewizyjnej, są dowody badania. Dowody badania - w odróżnieniu od dokumentów roboczych, wchodzących w skład dokumentacji rewizyjnej - nie stanowią sprawozdania z wykonywanych przez biegłego rewidenta (i jego zespół) czynności audytorskich. Dowody badania są raczej świadectwem pomocnym przy formułowaniu ostatecznej opinii biegłego rewidenta^().

Dowodami badania są zatem trwale zapisane przez biegłego rewidenta informacje, które bądź to potwierdzają, bądź też zaprzeczają wiarygodności stwierdzeń zawartych w badanym sprawozdaniu finansowym. W literaturze^() wskazuje się, że dowody badania są konsekwencją odpowiedniego połączenia badań zgodności z badaniami wiarygodności. Dzieli się je według następujących kryteriów:

• źródło pochodzenia dowodów badania,

• rodzaj dowodów badania,

• postać dowodów badania.

Podział według kryterium źródła pochodzenia dowodów sprowadza się do wyodrębnienia dokumentów pochodzących ze źródeł wewnętrznych oraz zewnętrznych. Wśród rodzajów dowodów badania można wyróżnić dowody wizualne (z oglądu), ustne i, najważniejsze, pisemne. Dokonując klasyfikacji dowodów według kryterium postaci, co jest ściśle skorelowane z podziałem na rodzaje, można wymienić na przykład relację z bezpośredniego oglądu, oświadczenia różnych osób, wyniki przeprowadzenia szacunków, obliczenia relacji lub trendów oraz analizę dokumentacji księgowej.

Powiązanie rodzajów badania z uzyskanymi dowodami badania zostało szczegółowo opisane w kilku pozycjach literatury^(). I tak dla rodzaju badania, jakim jest sprawdzenie z natury, wskazuje się dowód badania w postaci relacji z bezpośredniego oglądu, dla potwierdzenia zewnętrznego - pisemne stanowiska osób trzecich, dla sprawdzenia - dokumentację, wynik szacunków, dla obserwacji - relację z bezpośredniego oglądu, a dla zapytania (wywiadu) - stanowisko badanej jednostki. Ostatni rodzaj badania (dokonywanie obliczeń i analiza) skutkuje efektem w postaci stwierdzonych relacji, trendów liczbowych oraz wyników szacunków.

Na zakończenie warto podkreślić, że niezależnie od źródeł pochodzenia, rodzajów czy postaci dowodów badania, wszystkie one muszą mieć dwie podstawowe cechy, to jest muszą być dostateczne i odpowiednie. Oznacza to, że ważne jest nie tylko zebranie ich w dostatecznej ilości, ale także, czy może przede wszystkim, aby pozyskane dowody były odpowiednie, czyli charakteryzowały się dobrą jakością.

Warto również przytoczyć za literaturą^() i aktami prawa^() praktyczne zależności między źródłami pozyskania dowodów a ich mocą dowodową. Zwłaszcza w przypadku kolizji treści informacji pozyskanych z różnych źródeł pamiętać należy, że:

• dowody badania pochodzące z zewnętrznych źródeł są bardziej wiarygodne niż uzyskane ze źródeł wewnętrznych,

• dowody badania pochodzące ze źródeł zewnętrznych otrzymane bezpośrednio przez biegłego rewidenta są bardziej wiarygodne niż uzyskane za pośrednictwem badanej jednostki gospodarczej,

• dowody badania uzyskane ze źródeł wewnętrznych są bardziej wiarygodne, jeżeli system księgowy oraz system kontroli wewnętrznej działają skutecznie,

• dowody badania uzyskane w sposób bezpośredni przez biegłego rewidenta odznaczają się wyższym poziomem wiarygodności niż przekazane przez badaną jednostkę gospodarczą,

• pisemne dowody badania odznaczają się wyższym poziomem wiarygodności niż ustne.

1.4. Cele, funkcje i zadania dokumentacji z badania

W zasadzie najważniejsze cele, funkcje i zadania dokumentacji rewizyjnej wynikają już z samej jej definicji. Dokumentacja ma charakter dowodowy, dokumentujący sam przebieg badania, jak i uzasadniający wydane na jego podstawie wnioski wyrażone w opinii i raporcie. Celem sporządzenia dokumentacji z badania jest więc takie utrwalenie przebiegu dowodowego badania sprawozdania finansowego, aby w każdym momencie można było odtworzyć jego przebieg. Odtworzenie badania i potwierdzenie zasadności wyciągniętych z niego wniosków powinno być możliwe do wykonania przez każdego, innego niż badający sprawozdanie finansowe jednostki, biegłego rewidenta, niezależnie od upływu czasu.

W literaturze stwierdza się, że dokumenty robocze mają przedstawiać tok rozumowania biegłego rewidenta we wszystkich ważnych sprawach, które wymagają oceny oraz sformułowania wniosków^(), a głównym zadaniem dokumentacji rewizyjnej jest zebranie dowodów badania poświadczających lub negujących prawdziwość poszczególnych stwierdzeń. Dodaje się także, że dokumentacja powinna utrwalać to, co biegły rewident ustalił, a dopiero na drugim planie opisywać, jakie w tym celu wykonał czynności^(). Dokumentacja rewizyjna jest więc ważnym „zewnętrznym” zbiorem dokumentów, który w każdym momencie powinien obronić wydane w sprawie badanego sprawozdania finansowego stanowisko biegłego rewidenta przed interesariuszami spoza firmy audytorskiej. Dlatego też w piśmiennictwie^() stwierdza się, że gromadzenie dokumentacji jest techniczną koniecznością.

Dokumentacja rewizyjna, w świetle tego, co opisano wyżej, pełni zatem funkcję notyfikacyjną^(). Nie jest to jednak jej jedyna funkcja. Prawidłowo skonstruowana dokumentacja rewizyjna powinna być pomocą i wsparciem dla użytkującego ją biegłego rewidenta. Karty robocze powinny ukierunkowywać pracę biegłego rewidenta i wskazywać, na co szczególnie powinien on zwracać uwagę^(). W literaturze^() wskazuje się zatem, że dokumentacja robocza, poza notyfikacyjną, powinna spełniać następujące funkcje: pomagać w planowaniu i przeprowadzaniu badania, pomagać w nadzorowaniu i przeglądzie prac rewizyjnych oraz ułatwiać kontrolę przez biegłego rewidenta prac wykonanych przez jego współpracowników, służyć podsumowaniu odcinkowych wyników badania i pomagać w przygotowaniu kolejnego badania. Dokumentacja rewizyjna powinna wspomagać biegłego rewidenta w trakcie wyrabiania sobie zdania na temat prawidłowości sporządzenia sprawozdania finansowego^(). Jej zadaniem jest więc zawarcie odpowiednich zapisów pochodzących z systemu rachunkowości (na przykład potwierdzenia przelewów, faktury, zapisy kont księgi głównej i ksiąg pomocniczych) oraz innych informacji wspomagających biegłego rewidenta przy badaniu (na przykład protokoły i uchwały organów badanej jednostki, raporty czy różnego typu zarządzenia)^().

Definiując cele, funkcje i zadania dokumentacji z badania, zazwyczaj bierze się pod uwagę te z nich, które w tej książce zostały określone jako „zewnętrzne”. Mowa tu o najważniejszej obligatoryjnej funkcji notyfikacyjnej, czyli o zadaniu zapewnienia możliwości odtworzenia toku myślenia biegłego rewidenta oraz uzasadnienia wydanej przez niego opinii i sporządzonego raportu. Nie można jednak zapominać o funkcjach „wewnętrznych”, czyli o tym, że dokumentacja z badania ma być pomocna dla przeprowadzającego je biegłego rewidenta. Prawidłowo przygotowane karty robocze powinny być wsparciem dla biegłego i ułatwiać mu pracę. Na szczególne wyeksponowanie zasługuje bardzo ważna funkcja, którą powinna pełnić dokumentacja z badania, mianowicie powinna być swoistą „polisą ubezpieczeniową” dla biegłego rewidenta, o czym, ze względu na wagę zagadnienia, traktuje osobny podrozdział.

1.5. Odpowiedzialność biegłego rewidenta - dokumentacja z badania jako „polisa ubezpieczeniowa”

Odpowiedzialność biegłego rewidenta wynika z jego statusu osoby zaufania publicznego. Można ją traktować wielowymiarowo - jako odpowiedzialność osobistą, moralną, a także społeczną^(). Będąc odpowiedzialnym za sformułowania zawarte w opinii oraz w raporcie z badania sprawozdania finansowego, biegły rewident odpowiada również za zawartość dokumentacji zebranej w toku prowadzenia badania sprawozdania finansowego. Wynika to po części z ustawy o zawodzie biegłego rewidenta, w której mówi się o obowiązku przestrzegania standardów rewizji finansowej^(), a po części wprost ze standardów rewizji finansowej. Wskazując na praktyczne znaczenie dokumentacji, należy stwierdzić, że prawidłowo sporządzona dokumentacja rewizyjna pomaga i podpowiada (niejako „prowadząc za rękę”) członkom zespołu przeprowadzającego badanie sprawozdania finansowego, jakie czynności i w jakiej kolejności należy wykonać, a także jakie dowody zebrać, aby w prawidłowy sposób wyrazić niezależną opinię o badanym sprawozdaniu.

Ponadto należy zwrócić uwagę na obecne od wielu lat stwierdzenie dotyczące warsztatu biegłego rewidenta mówiące, że za zbadane uważa się tylko to, co zostało udokumentowane w dokumentacji. Oznacza to, że można zbadać sprawozdanie finansowe pod kątem jego prawidłowości i rzetelności gromadząc mało dowodów. Jednak w przypadku jakichkolwiek sporów czy kontroli, w trakcie których trzeba będzie odwołać się do dokumentacji rewizyjnej w celu zweryfikowania poprawności zastosowanych procedur czy wniosków sformułowanych w ostatecznych dokumentach wydanych przez biegłego rewidenta, jedynie kompletna i adekwatna dokumentacja będzie dla biegłego rewidenta swego rodzaju „polisą ubezpieczeniową” potwierdzającą, że spełnił on wszystkie ciążące na nim powinności. Brak owej „polisy” może zakończyć się dla biegłego nie tylko konsekwencjami o charakterze finansowym, polegającymi na konieczności wypłacenia odszkodowania na przykład osobom podejmującym decyzję w oparciu o nieprawidłowo wydaną opinię o sprawozdaniu finansowym, lecz również konsekwencjami karnymi i dyscyplinarnymi (do pozbawienia prawa do wykonywania zawodu włącznie!), wynikającymi z ustawy o rachunkowości oraz z ustawy regulującej działalność biegłych rewidentów^().

Tak więc reasumując można stwierdzić, że znaczenie dokumentacji jest niezwykle istotne i nie można jej traktować jedynie jako „dodatek” do „prawdziwego” badania^(). Potwierdzeniem takiego podejścia są również regulacje dotyczące kontroli jakości pracy wykonywanej przez biegłych rewidentów, które polegają między innymi na zapewnieniu, że prace wykonywane w trakcie audytu przebiegają stosownie do ustaleń standardów zawodowych (w tym zwłaszcza do sposobów sporządzania i archiwizacji dokumentacji rewizyjnej) i przepisów prawa^().Rozdział 2 Dokumentacja rewizyjna a przepisy prawa

2.1. Międzynarodowe regulacje prawne dotyczące dokumentacji rewizyjnej

Pojawienie się audytora we współczesnym rozumieniu, czyli niejako reprezentanta zawodu legitymizującego przedkładane przez podmioty gospodarcze sprawozdania finansowe w kontekście ich zgodności z regulacjami prawa oraz z rzeczywistością, można zaobserwować w okresie rewolucji przemysłowej. Wtedy też pojawił się jeden z pierwszych aktów prawnych^(), w którym zapisano, że wymaga się pracy biegłego rewidenta w celu wyrażenia pisemnej opinii na temat badanego sprawozdania finansowego. Pojawił się wówczas zapis prawny nakazujący audytorowi sporządzenie listy dostarczonych dokumentów podlegających ocenie^(). W późniejszych czasach rola audytora była coraz bardziej eksponowana, co powodowało również, że w coraz większym zakresie przedmiotem zainteresowania stawał się także warsztat jego pracy. Generalnie można stwierdzić, że wytyczne dotyczące sposobu pracy biegłego rewidenta, w tym również związane z zakresem gromadzonej w trakcie badania sprawozdania finansowego dokumentacji rewizyjnej, pochodzą:

• z regulacji zawartych w aktach prawnych bezwzględnie obowiązujących (ustawach, rozporządzeniach i innych),

• z regulacji zawartych w normach i standardach korporacyjnych (samorządowych), wydanych przez krajowe związki biegłych rewidentów/audytorów,

• z regulacji zawartych w normach i standardach korporacyjnych (samorządowych), wydanych przez międzynarodowe związki biegłych rewidentów/audytorów,

• ze standardów wewnętrznych tworzonych przez poszczególne podmioty zatrudniające audytorów, będące podmiotami uprawnionymi do badania sprawozdań finansowych.

Do regulacji zawartych w aktach prawnych można zaliczyć między innymi:

• czwartą dyrektywę UE^(),

• siódmą dyrektywę UE^(),

• dyrektywę UE w sprawie rocznych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych banków i innych instytucji finansowych^().

• dyrektywę 2006/43/WE^() wraz z dyrektywą 2008/30/WE^(),

• ósmą dyrektywę UE^().

Dyrektywy mają charakter bardzo ogólny i w zasadzie treść związana z badaniem sprawozdań finansowych sprowadza się albo do wskazania konieczności poddania sprawozdań finansowych określonych podmiotów badaniu przez niezależnego biegłego rewidenta (dotyczy to dyrektyw czwartej, siódmej i „bankowej”), albo do wskazania konieczności uregulowania warsztatu biegłego rewidenta (a więc i kwestii związanych z dokumentacją rewizyjną) przez krajowe organy ustawodawcze (dotyczy to ósmej dyrektywy).

Dowody badania, składające się na dokumentację gromadzoną w trakcie audytu, są bezwzględnie konieczne do wyrażenia opinii^(). Wiele dowodów można znaleźć w badanej jednostce, jednak zdarza się równie, że aby udokumentować niektóre stwierdzenia, należy sięgnąć do źródeł pochodzących spoza niej^(). Wiele informacji na temat tego, jak powinna wyglądać dokumentacja rewizyjna dostarczają poza dyrektywami standardy międzynarodowe wydane przez Międzynarodową Federację Księgowych (IFAC). Federacja ta jest organizacją służącą interesowi publicznemu przez^():

• opracowywanie, promowanie i utrzymywanie światowych zawodowych standardów dla zawodowych księgowych oraz kodeksu etyki o niezmiennie wysokiej jakości,

• aktywne zachęcanie do spójności zawodowych standardów, zwłaszcza standardów rewizji, atestacyjnych, etycznych, edukacyjnych i sprawozdawczości finansowej,

• dążenie do podnoszenia jakości rewizji finansowej i zarządzania finansowego,

• promowanie wartości zawodu księgowego w celu pozyskiwania wartościowych członków,

• promowanie zgodności z wymogami członkowskimi,

• wspólnie z regionalnymi organizacjami księgowymi udzielanie pomocy gospodarkom rozwijającym się i wschodzącym na drodze tworzenia i wspomagania zawodu księgowego wykonującego wysokiej jakości pracę i służącego interesowi publicznemu.

Standardami, które są najbardziej zbieżne z tematyką tego rozdziału są:

• MSRF 230 - „Dokumentacja badania”^() (w brzmieniu do 2009 roku -dokumentacja),

• MSRF 500 - „Dowody badania”^().

Międzynarodowy Standard Rewizji Finansowej 230 zawiera takie elementy, jak wprowadzenie, cele, definicje pojęć wykorzystywanych w standardzie, wymogi oraz zastosowania i inne materiały objaśniające. Zgodnie z MSRF 230 dokumentacja badania powinna dostarczyć dowody uzasadniające wniosek biegłego rewidenta o osiągnięciu przez niego celu (badania) oraz dowody, że badanie zostało zaplanowane i przeprowadzone zgodnie ze standardami międzynarodowymi i mającymi zastosowanie wymogami prawnymi i regulacyjnymi^(). Zasady te są także pomocne przy^():

• planowaniu i przeprowadzeniu badania przez zespół biegłego rewidenta,

• sprawowaniu nadzoru nad wykonywanymi przez zespół biegłego rewidenta działaniami,

• rozliczeniu zespołu audytorskiego z powierzonych zadań,

• sporządzeniu listy spraw mających znaczenie przy przyszłych badaniach,

• dokonywaniu przeglądów i inspekcji kontroli jakości,

• dokonywaniu zewnętrznych inspekcji (zgodnych z regulacjami prawnymi, wewnętrznymi itd.).

Zadaniem biegłego rewidenta przeprowadzającego badanie sprawozdania finansowego musi być takie sporządzenie dokumentacji, aby znalazły się w niej odpowiednie i wystarczające zapisy uzasadniające sprawozdanie biegłego rewidenta (jego opinię), a także dowody na to, iż badanie zostało zaplanowane i przeprowadzone zgodnie z międzynarodowymi standardami rewizji finansowej i mającymi zastosowanie regulacjami^(). Przy czym przez dokumentację rewizyjną rozumie się „zapis wykonanych procedur, uzyskanych dowodów badania mających znaczenie oraz wniosków poczynionych przez biegłego rewidenta”^(). Zamiennie z pojęciem „dokumentacja rewizyjna” w praktyce stosuje się czasem również pojęcia „dokumenty robocze”, „dokumentacja z badania” czy „dokumentacja pracy”.

Dokumentacja rewizyjna musi być sporządzona na czas, ponieważ jedynie dzięki temu można zapewnić odpowiednią jakość zgromadzonych dowodów badania i sformułowanych wniosków. Jest wielce prawdopodobne, że dokumentacja zgromadzona w jakiś czas po zakończeniu badania będzie bardziej obciążona ryzykiem niedokładności^(). Międzynarodowy standard rewizji finansowej wskazuje, jakie przykładowe elementy powinna zawierać dokumentacja. Są to^():

• programy badania,

• różnego typu analizy,

• memoranda (streszczenia) dotyczące zagadnień,

• pisma zawierające potwierdzenia i oświadczenia,

• listy kontrolne,

• korespondencja dotycząca znaczących spraw.

Dokumentacja ta musi być jednocześnie wystarczająca do oceny pracy biegłego rewidenta przeprowadzającego badanie sprawozdania finansowego przez innego biegłego, niezwiązanego z danym badaniem. Oznacza to, że dzięki prawidłowo sporządzonej dokumentacji inny biegły^():

• powinien zrozumieć rodzaj, rozłożenie w czasie i zakres zastosowanych procedur badania w celu spełnienia wymogów międzynarodowych standardów,

• powinien zrozumieć rezultaty zastosowanych procedur badania i uzyskane dowody badania,

• powinien zrozumieć znaczące sprawy, które pojawiły się podczas badania, dotyczące ich wnioski i znaczące zawodowe osądy dokonane przy formułowaniu tych wniosków.

Często biegły rewident prowadzący badanie sporządza podsumowania z wykonanych prac, w tym obejmujące znaczące sprawy stwierdzone w trakcie badania, dzięki czemu można z zewnątrz łatwiej przyjrzeć się istotnym problemom, które pojawiły się w trakcie badania. Za znaczące sprawy uważa się takie, które powodują znaczące ryzyko, które wskazują na istotne nieprawidłowości i zniekształcenia w badanym sprawozdaniu finansowym, które powodują problemy z zastosowaniem przez biegłego rewidenta niezbędnych procedur badania, które mogą doprowadzić do modyfikacji opinii biegłego rewidenta lub zamieszczenia noty objaśniającej w sprawozdaniu biegłego rewidenta z wykonanych prac^(). Opisu w dokumentacji wymaga przy tym^():

• charakterystyka zbadanej pozycji lub sprawy,

• osoba przeprowadzająca daną pracę i termin jej wykonania,

• osoba dokonująca przeglądu wykonanej pracy wraz z datą i zakresem tego przeglądu.

Od wielu lat uważa się, że w audycie to, co nie zostało udokumentowane, nie zostało zrobione. Takie założenie wynika między innymi z konieczności udowodnienia przed instancjami kontrolnymi wewnątrz korporacji biegłych rewidentów, że odpowiednie prace zostały rzeczywiście wykonane. W związku z powyższym istotne jest, aby udokumentowaniu podlegały wszystkie zdarzenia, w tym między innymi przeprowadzone rozmowy oraz wywiady z kierownictwem i pracownikami badanego podmiotu. Dzięki notatkom z przeprowadzonych rozmów, najlepiej opatrzonych datą oraz podpisami wszystkich osób uczestniczących w rozmowie, można bowiem udowodnić pozyskanie informacji lub stwierdzeń od konkretnych osób, a także w późniejszym terminie można się do nich odwołać, formułując ostateczne osądy o badanej jednostce. W toku pracy wykonywanej przez biegłego rewidenta może się również zdarzyć, że uzna on za niezbędne odstąpienie od wymogów któregoś z międzynarodowych standardów rewizji finansowej. W takiej sytuacji dokumentacja rewizyjna powinna zawierać udokumentowanie osiągnięcia celu zrealizowanego w inny sposób oraz umotywowanie przyczyn odstąpienia od wymogów międzynarodowych standardów rewizji^(). Udokumentowania wymaga również przeprowadzenie przez biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe dodatkowych procedur po dacie sporządzenia opinii, w związku z czym dokumentacja rewizyjna powinna również zawierać^():

• opis zaistniałych okoliczności powodujących konieczność przeprowadzenia takich dodatkowych procedur,

• zapis dokonanych dodatkowych procedur wraz z wyciągniętymi na ich podstawie wnioskami i ich wpływem na sprawozdanie biegłego rewidenta,

• wskazanie osoby wykonującej i terminu wykonania dodatkowych procedur wraz z takimi samymi informacjami na temat osoby i terminu dokonania przeglądu.

Tak sporządzona dokumentacja rewizyjna podlega archiwizacji przez okres, który co do zasady jest regulowany przez krajowe standardy audytu, lecz nie powinien być krótszy niż pięć lat (licząc od daty sporządzenia sprawozdania z przeprowadzonego badania).^() Por. A. Hołda, J. Pociecha, Rewizja finansowa, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Krakowie, Kraków 2004, s. 145.

^() Por. podrozdział 1.1.

^() Por. podrozdział 1.2.

^() Por. podrozdział 1.3.

^() Por. podrozdział 1.4.

^() Por. podrozdział 1.5.

^() Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity). Dz. U. 2009, nr 152, poz. 1223, art. 65 ust 6.

^() Por. D. Krzywda, Rewizja Sprawozdanfinansowych, Wydawnictwo Stowarzyszenia Księgowych w Polsce, Warszawa 2005, s. 85.

^() Por. Z. Fedak, Metody i technika rewizji sprawozdań finansowych, Wydawnictwo Stowarzyszenia Księgowych w Polsce, Warszawa 1998, s. 120.

^() Por. J. Insard, Posługiwanie się dokumentacją badania sprawozdania finansowego, Wydawnictwo Stowarzyszenia Księgowych w Polsce, Warszawa 2000, s. 5.

^() Por. W. Gabrusewicz, Opinia i raport z przeprowadzonego audytu, w: W. Gabrusewicz (red.), Audyt sprawozdań finansowych, PWE, Warszawa 2010, s. 281.

^() Por. J. Insard, op. cit., s. 5; D. Krzywda, op. cit., s. 85.

^() Por. Z. Fedak, op. cit., s. 117. Pojęcie dowody badania omówione jest w dalszej części tego podrozdziału.

^() Por. D. Krzywda, op. cit., s. 85.

^() Por. W. Gabrusewicz, op. cit., s. 281.

^() Por. A. Piechocka-Kałużna, Dokumentacja audytu, w: W. Gabrusewicz (red.), op. cit., s. 294. Do informacji zawartych w dokumentacji rewizyjnej stosuje się postanowienia Ustawy z 22 stycznia 1999 r. o ochronie informacji niejawnych (tekst jednolity), Dz. U. 2005, nr 196, poz. 1631 (z późniejszymi zmianami).

^() Por. D. Krzywda, op. cit., s. 85, oraz W. Gabrusewicz, op. cit., s. 282.

^() Por. Z. Fedak, op. cit., s. 118.

^() Por. rozdział 2.

^() Por. A. Piechocka-Kałużna, op. cit., s. 296 i n., Z. Fedak, op. cit., s. 120, B. Porter, J. ­Simon, D. Hatherly, Principles of External Auditing, John Wiley & Sons, West Sussex 2008, s. 279.

^() Por. W. Gabrusewicz, op. cit., s. 282.

^() Por. D. Krzywda, op. cit., s. 86.

^() Por. W. Gabrusewicz, op. cit., s. 282; D. Krzywda, op. cit., s. 86, oraz Z. Fedak, op. cit., s. 118.

^() Por. D. Krzywda, op. cit., s. 87.

^() Por. A. Hołda, J. Pociecha, op. cit., s. 145-146.

^() Por. rozdziały 4-8.

^() Por. Z. Fedak, op. cit., s. 86.

^() Por. D. Krzywda, op. cit., s. 97-98.

^() Por. D. Krzywda, op. cit., s. 108; Z. Fedak, op. cit., s. 108.

^() Por. D. Krzywda, op. cit., s. 99; Z. Fedak, op. cit., s. 93.

^() Por. rozdział 2.

^() Por. D. Krzywda, op. cit., s. 86.

^() Por. Z. Fedak, op. cit., s. 117.

^() Por. J. Insard, op. cit., s. 5.

^() Por. Z. Fedak, op. cit., s. 117. Autor wspomina funkcję notyfikacyjną i definiuje ją jako utrwalenie przebiegu badania i podstawę wyciągniętych wniosków.

^() Por. W. Gabrusewicz, op. cit., s. 283.

^() Por. D. Krzywda, op. cit., s. 86; W. Gabrusewicz, op. cit., s. 283; Z. Fedak, op. cit., s. 117.

^() Por. A. Piechocka-Kałużna, op. cit., s. 285.

^() Por. W. C. Boy ton, R. N. Johnson, Modem Auditing, John Wiley & Sons, New York 2006, s. 229.

^() Por. D. Krzywda, op. cit., s. 35, oraz A. Hołda, J. Pociecha, op. cit., s. 40-42.

^() Art. 4, ust. 1, pkt. 3 Ustawy z 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym, Dz. U. 2009, nr 77, poz. 649.

^() Por. art. 78 Ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity), Dz. U. 2009, nr 152, poz. 1223 (z późniejszymi zmianami), oraz art. 11 i 31 Ustawy z 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach…

^() Por. A. Piechocka-Kałużna, op. cit., s. 284–286.

^() Por. A. Kwasiborski, Procedury badania sprawozdań finansowych według międzynarodowych standardów rewizji finansowej. Wybrane zagadnienia, Krajowa Izba Biegłych Rewidentów, Warszawa 2007, s. 116–137.

^() Por. art. 83 Companies Act 1862 (za: www.companieshouse.gov.uk/about/tableA/comm7Aug1862CoAct1862_P1.pdf).

^() Jak wyżej, art. 93.

^() Por. art. 51 Fourth Council Directive 78/660/EEC of 25 July 1978 of the Treaty on the annual accounts of certain types of companies, „Official Journal” L. 222,14/08/1978.

^() Por. Siódma Dyrektywa Rady 83/349/EWG z 13 czerwca 1983 r. wydana na podstawie art. 54, ust. 3, lit. g traktatu EWG w sprawie skonsolidowanych sprawozdań finansowych, Dz. Urz. UE L. 193 z 18 Iipca 1983 r., sekcja 5.

^() Council Directive 86/635/EEC of 8 December 1986 on the annual accounts and consolidated accounts of banks and other financial institutions, „Official Journal” L. 372, 31/12/1986, art. 44-48.

^() Por. Rozdział V: Standardy rewizji finansowej i sprawozdawczość z badania, Dyrektywa 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 17 maja 2006 r. w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych, zmieniająca dyrektywy 78/660/EWG i 83/349/EWG Rady oraz uchylająca dyrektywę 84/253/EWG Rady, Dz. Urz. UE L. 157/87 z 9 czerwca 2006 r.

^() Por. Dyrektywa 2008/30/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 11 marca 2008 r. zmieniająca dyrektywę 2006/43/WE w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych, w odniesieniu do uprawnień wykonawczych przyznanych Komisji, Dz. Urz. UE L. 81/53 z 20 marca 2008 r.

^() Por. Ósma Dyrektywa Rady 84/253/EWG z 10 kwietnia 1984 r. wydana w oparciu o art. 54, ust. 3, lit. g traktatu EWG w sprawie zatwierdzania osób odpowiedzialnych za dokonywanie ustawowych kontroli dokumentów rachunkowych, Dz. Urz. UE L. 126/20 z 12 maja 1984 r.

^() Por. G. W. Cosserat, N. Rodda, Modern Audititng, wyd. 3, John Wiley & Sons, New York 2009, s. 161.

^() Ibidem.

^() Por. Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej 2005, International Federation of Accountants, New York 2005, s. 14.

^() Międzynarodowy Standard Rewizji Finansowej 230 - „Dokumentacja badania”, Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej i Kontroli Jakości, t. II, International Federation of Accountants, New York 2009 (wydanie 2009).

^() Międzynarodowy Standard Rewizji Finansowej 500 - „Dowody badania”, Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej i Kontroli Jakości, t. II, International Federation of Accountants, New York 2009 (wydanie 2010).

^() Por. Międzynarodowy Standard Rewizji Finansowej 230 - „Dokumentacja badania”, par. 2.

^() Jak wyżej.

^() Jak wyżej, par. 5.

^() Jak wyżej, par. 6.

^() Jak wyżej, par. 7 i Al.

^() Jak wyżej, par. A3.

^() Jak wyżej, par. 8 oraz A8-A11.

^() Jak wyżej, par. A8.

^() Jak wyżej, par. 9.

^() Jak wyżej, par. 12.

^() Jak wyżej, par. 13.