Schematy unikania opodatkowania funkcjonujące w polskiej praktyce i skuteczność środków stosowanych do ich zwalczania - ebook

Głównym celem pracy doktorskiej jest zbadanie schematów unikania opodatkowania, jakie funkcjonowały w polskiej praktyce w ostatnich latach oraz skuteczności środków prawnych stosowanych do ich zwalczania. Przyjęta tematyka rozważań — tj. unikanie opodatkowania i formy reakcji na to zjawisko — jest niezwykle bogata i wielowątkowa. Zjawisko unikania opodatkowania oraz szersza kategoria — opór podatkowy — jest przedmiotem rozważań wielu nauk społecznych, w tym nauk prawnych. Z uwagi na te okoliczności część zagadnień związanych z badanym zagadnieniem nie została objęta zakresem tej dysertacji.

Przyjęty w pracy kierunek rozważań nawiązuje do faktu podjęcia prac legislacyjnych nad przywróceniem do polskiego porządku prawnego ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania. Zbadanie przykładowych wykorzystywanych przez podatników schematów osiągania niezamierzonych przez ustawodawcę korzyści podatkowych, analiza obowiązujących środków przeciwdziałających unikaniu opodatkowania oraz praktyki ich stosowania i ocena ich skuteczności umożliwi wyrażenie opinii na temat celowości ponownego wprowadzenia do polskiego prawa ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania.

Skuteczność ewentualnie wprowadzonej ogólnej normy w znacznej mierze uzależniona będzie od możliwości zastosowania tego krajowego środka przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w odniesieniu do stanów faktycznych objętych zakresem umów podatkowych. Wątpliwości dotyczące możliwości stosowania krajowego środka przeciwko unikaniu opodatkowania w sytuacjach transgranicznych dotykają także wprowadzonych z początkiem 2015 r. do obu ustaw o podatkach dochodowych przepisów o opodatkowaniu dochodu kontrolowanej spółki zagranicznej. Niepewność w tym zakresie powstaje w kontekście uregulowań konstytucyjnych dotyczących hierarchii aktów prawnych. Nie jest jasne, czy wskazane krajowe środki przeciwdziałające unikaniu opodatkowania będą mogły być zastosowanie do sytuacji objętych regulacjami ratyfikowanych umów międzynarodowych — umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowy te zgodnie z polską ustawą zasadniczą zajmują wyższe miejsce w hierarchii aktów prawa powszechnie obowiązującego i ich postanowienia mają pierwszeństwo w sytuacji niemożności pogodzenia z przepisami ustawy. Ocena skuteczności wprowadzonego i planowanego rozwiązania wymaga, aby badaniu poddać również te wątpliwości.

Wskazane działania legislacyjne — tj. wprowadzenie z początkiem 2015 r. przepisów o opodatkowaniu dochodu kontrolowanej spółki zagranicznej oraz plany przywrócenia ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania — świadczą o aktualności obranej tematyki badawczej. Był to jeden z powodów podjęcia się analizy tego zagadnienia. Problematyka przeciwdziałania unikaniu opodatkowania pozostaje aktualna również na szczeblu unijnym i międzynarodowym. Świadczą o tym między innymi prace prowadzone obecnie w ramach OECD dotyczące problemu erozji bazy podatkowej i transferu dochodów za granicę (ang. Base Erosion and Profit Shifting), w szczególności działanie nr 3, mające na celu wzmocnienie przepisów o kontrolowanych spółkach zagranicznych oraz działanie nr 6, poświęcone przeciwdziałaniu nadużywania konwencji podatkowych. Jednym z przykładów działań na szczeblu unijnym jest zalecenie Komisji z 2012 r. w sprawie agresywnego planowania podatkowego. W zaleceniu tym Komisja zachęca państwa członkowskie między innymi do wprowadzenia klauzuli generalnej przeciwdziałającej unikaniu opodatkowania do prawa krajowego.

Wskazane powyżej przykłady stanowią jedynie wycinek zauważalnej, szerszej tendencji — tj. wzrostu zainteresowania tematyką przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. O istnieniu tej tendencji świadczyć mogą również zmiany w prawie wewnętrznym wielu państw w obszarze przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Istotnych informacji na wysunięcie ogólnych wniosków dostarczają dane dotyczące państw, które zdecydowały się na wprowadzenie do swoich porządków prawnych przepisów o opodatkowaniu dochodu kontrolowanych spółek zagranicznych. Przez okres blisko trzydziestu lat (tj. w latach 1962–1990) ten szczególny środek nakierowany na zwalczanie wybranych form unikania opodatkowania wprowadziło siedem państw, podczas gdy w trakcie ostatniej dekady XX wieku rozwiązanie to zostało uchwalone w czternastu kolejnych państwach. Do podobnych wniosków prowadzi obserwacja, w porządkach prawnych ilu państw przewidziano możliwość stosowania generalnej klauzuli przeciwdziałającej unikaniu opodatkowania.

Działania polskiego prawodawcy w tym zakresie można traktować jako pewną formę rozwinięcia prac toczących się w ww. międzynarodowych gremiach. Świadczy o tym między innymi odwoływanie się przez organy polskiego państwa w projektach aktów prawnych do działań podejmowanych w ramach Unii Europejskiej.

Kolejnym powodem do prowadzenia badań w powyższym zakresie jest ich znaczenie dla praktyki tworzenia i stosowania prawa krajowego. Powód ten nabiera szczególnego znaczenia w kontekście analizowanej w pracy dopuszczalności stosowania krajowych środków przeciwdziałających unikaniu opodatkowania w sytuacjach objętych zakresem umów podatkowych, gdy uwzględni się dotychczasowe polskie doświadczenia w badaniu zgodności tych krajowych środków z normami ustawy zasadniczej. Zakładać można bowiem, że uchwalone oraz obecnie projektowane przepisy będą przedmiotem krytyki. Za prawdopodobną należy uznać próbę ich wyeliminowania z systemu prawnego lub ograniczenia zakresu ich stosowania poprzez zarzut niezgodności ich postanowień z Konstytucją RP lub z obowiązującymi nasz kraj umowami podatkowymi.

Istotnym bodźcem do podjęcia się poniższych rozważań jest także fakt niewystarczającego zbadania w polskiej doktrynie problematyki skuteczności środków przeciwdziałania unikaniu opodatkowania, w tym zwłaszcza ograniczenia dopuszczalności stosowania krajowych środków przeciwko unikaniu opodatkowania do sytuacji objętych postanowieniami umów podatkowych. W krajowej literaturze odnaleźć można wiele opracowań dotyczących unikania opodatkowania oraz form reakcji na to zjawisko. Również problematyka międzynarodowego prawa podatkowego została przedstawiona w licznych opracowaniach. Liczbę pozycji odnoszących się do obszaru wspólnego tych zagadnień, a w szczególności do dopuszczalności stosowania krajowych środków przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w stosunkach transgranicznych, uznać należy zaś za niedostateczną. Wniosek ten uprawniony jest szczególnie przy porównaniu dostępnych w tym zakresie pozycji w ramach polskiej literatury i literatury zagranicznej. Za pewien symbol braku właściwej eksploracji w polskiej literaturze tego obszaru uchodzić może przyjęcie przez projektodawcę a priori możliwości zastosowania ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania do sytuacji objętych postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Hipotezą badawczą tej pracy jest twierdzenie, że stosowane przez polskie władze podatkowe środki mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania nie są skutecznym instrumentem ograniczenia skali zjawiska unikania opodatkowania. Konieczne jest stosowanie innych rozwiązań, w tym celowe jest wprowadzenie ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania. Dodatkowo przyjmuję, że obowiązujące przepisy o opodatkowaniu dochodu kontrolowanej spółki zagranicznej oraz projektowana ogólna norma przeciwko unikaniu opodatkowania, co do zasady, będą mogły być stosowanie również w przypadkach objętych zakresem polskich umów podatkowych. Ewentualne niezastosowanie tych krajowych środków przeciwko unikaniu opodatkowania z uwagi na uregulowania konkretnych polskich umów podatkowych będzie wyjątkową sytuacją. Niemniej jednak nawet częściowa nieskuteczność tych przepisów może oznaczać, że nie zostaną osiągnięte zakładane efekty wprowadzenia tych środków.

W kontekście możliwości zastosowania krajowych środków przeciwdziałających unikaniu opodatkowania w stosunkach transgranicznych weryfikacji podlegać będzie także to, na ile zwalczanie unikania opodatkowania pozostaje celem umów podatkowych. W tym zakresie założono wstępnie, że celem tych umów nie był i nie jest wyłącznie rozwój stosunków gospodarczych poprzez eliminowanie podwójnego opodatkowania. Celem tych umów podatkowych było i jest zwalczanie nieprawidłowości — unikania i uchylania się od opodatkowania.

Przyjęte hipotezy badawcze wynikają z licznych przesłanek. Założono, że opór wobec obciążeń podatkowych jest naturalną reakcją. Rozgraniczyć jednak należy poszczególne formy oporu podatkowego. W tym zakresie przyjęto, że unikanie opodatkowania jest działaniem nieakceptowanym, które należy zwalczać. Zjawisko to narusza zasady, na których zbudowany powinien być system podatkowy. Zasady i wartości te wyrażone zostały w ustawie zasadniczej. Tolerowanie unikania opodatkowania prowadzi do pogłębiania się tego zjawiska. Przyjąć jednak należy, że unikanie opodatkowania nie zostanie w pełni usunięte. Powinno się więc skutecznie ograniczać zakres tego zjawiska. Przyjęto również, że w Polsce funkcjonuje mocno rozwinięta kultura unikania opodatkowania, która przejawia się w licznych formach, między innymi w powszechności terminu „optymalizacja podatkowa” lub niewielkich rozmiarach debaty publicznej na temat unikania opodatkowania i skutecznych form przeciwdziałania temu zjawisku. Problem rozwiniętej kultury unikania opodatkowania wydaje się powodowany częściowo dotychczasową nieudolnością polskich władz podatkowych w zwalczaniu tego zjawiska. Funkcjonowanie tej kultury nie jest zapewne wyłącznie polską specyfiką. O powszechności tego zjawiska świadczyć mogą informacje ujawnione w ramach tzw. LuxLeaks.

Hipoteza pracy zweryfikowana zostanie poprzez analizę następujących zagadnień w poszczególnych rozdziałach. W pierwszym rozdziale pracy przedstawione zostanie unikanie opodatkowania oraz formy przeciwdziałania temu zjawisku. Unikanie opodatkowania zaprezentowane zostanie na tle pozostałych form oporu podatkowego, dzięki temu możliwe będzie sformułowanie definicji tego fenomenu oraz wytyczenie linii granicznych istniejących pomiędzy unikaniem opodatkowania a pozostałymi formami minimalizacji obciążeń podatkowych. W rozdziale tym przedstawione zostaną również środki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania wykorzystywane w prawie krajowym oraz w umowach podatkowych. Wstępnie zarysowane zostaną również kontrowersje dotyczące stosowania krajowych środków przeciwdziałania unikaniu opodatkowania do stanów faktycznych objętych zakresem umów podatkowych. W rozdziale tym znajdzie się także zostanie krótkie wprowadzenie do tematyki międzynarodowego prawa podatkowego, łącznie z omówieniem zasad interpretacji umów międzynarodowych, wynikających z praktyki międzynarodowej i skodyfikowanych w Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów.

Na drugi rozdział składa się analiza polskich doświadczeń z krajowym unikaniem opodatkowania i środkami zwalczania tego zjawiska. W rozdziale tym opisane zostaną funkcjonujące w przeszłości oraz obecnie krajowe rozwiązania przeciwko unikaniu opodatkowania — tj. ogólna norma przeciwko unikaniu opodatkowania oraz szczególne środki przeciwko temu zjawisku. W rozdziale tym zaprezentowane zostaną także wybrane schematy osiągania przez polskich podatników niezamierzonych przez ustawodawcę korzyści podatkowych i reakcje prawodawcy na te działania. Na tej podstawie dokonana zostanie ocena skuteczności zwalczania unikania opodatkowania poprzez krajowe środki prawne. Rozpatrzone zostanie również to, czy wcześniejsze przyjęcie ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania prowadziłoby do zmniejszenia skali analizowanego zjawiska.

W trzecim rozdziale przeprowadzona zostanie analiza zbliżona do tej zawartej w rozdziale drugim, z tą różnicą, że przedmiotem rozważań będą środki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania stosowane w polskich umowach podatkowych oraz transgraniczne schematy unikania opodatkowania. W rozdziale tym przedstawione zostaną także działania dostosowawcze podatników do zmian wprowadzonych w polskich umowach podatkowych. Prezentacja wykorzystywanych schematów wzbogacona zostanie o analizę danych statystycznych wskazujących na skalę działań w tym zakresie. Na tej podstawie dokonana zostanie ocena skuteczności stosowanych środków przeciwdziałających unikaniu opodatkowania oraz podjęte zostaną rozważania nad tym, czy wcześniejsze wprowadzenie ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania prowadziłoby do zmniejszenia skali unikania opodatkowania z wykorzystaniem postanowień umów podatkowych.

W ostatnim, czwartym rozdziale analizie poddana zostanie dopuszczalność stosowania krajowych środków przeciwko unikaniu opodatkowania do sytuacji objętych postanowieniami umów podatkowych. Problematyka ta zostanie przedstawiona z perspektywy międzynarodowych standardów, zawartych w dokumentach OECD publikowanych na przestrzeni kilku ostatnich dekad. Różnorodność podejść do badanej tematyki omówiona zostanie w świetle poglądów funkcjonujących w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego, prowadzonych sporów oraz poprzez opis wybranej praktyki orzeczniczej czterech państw. Następnie dopuszczalność stosowania krajowych środków przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w sytuacjach transgranicznych oceniona zostanie z perspektywy polskiego porządku konstytucyjnego oraz dotychczasowej praktyki orzeczniczej. W rozdziale przedstawione także zostaną sugerowane kryteria oceny dopuszczalności zastosowania krajowych środków przeciwko unikaniu opodatkowania w badanych sytuacjach. W oparciu o zaproponowane kryteria analizie poddana zostanie dopuszczalność stosowania planowanej ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania oraz wprowadzonych przepisów o opodatkowaniu dochodu kontrolowanej spółki zagranicznej w stosunku do transakcji objętych postanowieniami konwencji podatkowych.

W pracy zastosowano następujące metody badawcze: metodę dogmatycznoprawną, metodę teoretycznoprawną, metodę porównawczą oraz metodę empiryczną. W dysertacji analizie poddano następujące materiały źródłowe: akty prawne (m.in.: ustawy podatkowe, Konwencję wiedeńską o prawie traktatów, wszystkie obowiązujące Rzeczpospolitą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu (i majątku) oraz podpisane, ale jeszcze nieobowiązujące, protokoły zmieniające polskie konwencje podatkowe, jak również oczekujące na wejście w życie nowe umowy podatkowe), wyroki sądowe, interpretacje przepisów prawa podatkowego, literaturę prawniczą, dokumenty OECD, dane Narodowego Banku Polskiego, prasę codzienną, dane zgromadzone w rejestrze przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz dokumenty publikowane w ramach procesu legislacyjnego.Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (ang. Organization for Economic Co-operation and Development; dalej jako: OECD).

Z uwagi na angielską nazwę prac OECD w tym zakresie, w praktyce w celu określenia tych działań stosowany jest akronim BEPS. Skrótowiec ten będzie stosowany w niniejszej pracy.

Zalecenie Komisji z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie agresywnego planowania podatkowego (2012/772/UE), Dz. Urz. UE L 338 z dnia 12.12.2012 r., s. 41.

B. Kuźniacki, Wprowadzenie do problematyki opodatkowania „kontrolowanych spółek zagranicznych”, Ekonomia i Prawo 1/2012, s. 172.

Zob. analizę autorstwa firmy doradczej EY, GAAR rising — mapping tax enforcement’s evolution, http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/GAA_rising/$FILE/GAAR_rising_1%20Feb_2013.pdf, dostęp: 4 marca 2014 r.

Zob. przykładowo: P. Karwat, Obejście prawa podatkowego, Warszawa 2003; K.J. Stanik, K. Winiarski, Praktyczne problemy nadużycia i obejścia prawa podatkowego, Wrocław 2010; A. Olesińska, Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania, Toruń 2013.

Zob. przykładowo: J. Głuchowski, Międzynarodowe prawo i stosunki finansowe, Białystok 1993; H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, Warszawa 2006; Międzynarodowe planowanie podatkowe, red. Ł. Ziółek, Warszawa 2007; Model konwencji OECD. Komentarz, red. B. Brzeziński, Warszawa 2010.

Termin LuxLeaks stosowany jest w odniesieniu do ujawnionych informacji i dokumentów, wskazujących na zawieranie przez Luksemburg tajnych umów dotyczących kwestii podatkowych z międzynarodowymi korporacjami. Materiały te zostały ujawnione przez grupę dziennikarzy skupionych w Międzynarodowym Konsorcjum Dziennikarzy Śledczych (ICIJ — http://www.icij.org/). Wskazują one, że w efekcie zawarcia tajnych umów możliwe było płacenie w Luksemburgu podatku dochodowego o efektywnej stawce poniżej 1-procent, mimo że nominalna stawka opodatkowania wynosiła 30-procent — http://www.nportal.no/news/2807/luxleaks-jak-luksemburg-zalegalizowal-gigantyczne-oszustwa-podatkowe.

Konwencja wiedeńska o prawie traktatów, sporządzona w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439; dalej jako: KWPT). W załączniku do niniejszej pracy zamieszczono wyciąg z przepisów KWPT.1.1. Uwagi wstępne

Przedmiotem niniejszego rozdziału jest ogólne zarysowanie problematyki unikania opodatkowania oraz stosowanych form przeciwdziałania temu zjawisku. W dalszej części rozdziału unikanie opodatkowania przedstawione zostanie na tle innych form oporu podatkowego oraz wskazane zostaną typowe środki stosowane przez państwa w celu zwalczania tego zjawiska. Odrębnie omówione zostaną środki służące przeciwdziałaniu unikania opodatkowania stosowane w prawie krajowym i prawie międzynarodowym. Zastosowanie takiego podziału związane jest z rozważaniami prowadzonymi w dalszych częściach pracy dotyczącymi możliwości zastosowania krajowych środków przeciwko unikaniu opodatkowania do stanów faktycznych objętych zakresem umów podatkowych.

Pojęcie unikania opodatkowania zostanie zdefiniowane w dalszej części rozdziału (zob. pkt 1.2.2.). W tym miejscu przyjąć należy jedynie, że pojęcie to obejmuje działania podatnika, które pomimo zgodności z literą prawa nie są akceptowane przez władze podatkowe, ponieważ ich wyłącznym lub głównym celem jest zmniejszenie obciążeń podatkowych. Tak rozumiane zjawisko unikania podatków jest zapewne tak stare, jak same podatki. Jest ono jedną z form oporu podatkowego. To szersze zjawisko obejmuje wszystkie działania, których celem jest obniżenie ciężaru podatkowego. Zgodnie z akceptowaną w nauce prawa podatkowego typologią w ramach zjawiska oporu podatkowego wyróżnia się:

— uchylanie się od opodatkowania,

— unikanie opodatkowania,

— planowanie podatkowe,

— oszczędzanie podatkowe.

Terminologia ta została w pewnej mierze odzwierciedlona w przepisach prawa podatkowego. Dowodem na to jest posługiwanie się w polskim prawie podatkowym terminami „unikanie opodatkowania” i „uchylanie się od opodatkowania”. Również w unijnym prawie podatkowym wyróżniane są te dwa pojęcia.

Okoliczność, że unikanie podatków może być tak stare jak same podatki, wskazuje na to, że niechęć do podatków jest trwałą i naturalną reakcją podatników. W nauce prawa wskazuje się przy tym na zasadę wolności unikania opodatkowania. Stanowi ona naturalną przeciwwagę dla interesu fiskalnego państwa, który nie jest nieograniczony. Gdyby przyjąć inaczej, należałoby błędnie uznać, że interes fiskalny państwa jest kategorią nadrzędną i każdorazowo, gdy dojdzie do konfliktu z innymi prawnie chronionymi wartościami (np. z zasadą wolności gospodarczej czy zasadą ochrony własności), interes fiskalny państwa powinien przeważać.

Liczne przepisy, w tym przepisy rangi konstytucyjnej, nakazują dokonywać świadczeń na rzecz podmiotów publicznoprawnych (państwa, jednostek samorządu terytorialnego), jednak w system prawa wkomponowane zostały pewne mechanizmy, których celem jest zapewnienie skutecznej ochrony interesów podatników.

Na gruncie polskiego porządku konstytucyjnego próbę budowy odpowiednich relacji pomiędzy interesami fiskalnymi państwa a interesami podatników dostrzec można w treści jednego z podstawowych przepisów Konstytucji RP dotyczących opodatkowania. Mianowicie zgodnie z art. 84 ustawy zasadniczej: „Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie”.

Przepis ten zabezpiecza interes fiskalny. W najwyższym akcie prawnym wskazano na obowiązek dokonywania świadczeń publicznych, wprost eksponując powinności podatkowe. Z drugiej jednak strony, w przepisie tym wyraźnie zaznaczono, że podmioty zobowiązane do zapłaty podatków obowiązane są świadczyć jedynie według zasad określonych w ustawie. Pozwala to wywodzić, że w przypadku, gdy dane zdarzenie nie zostało wskazane w przepisach ustawy jako rodzące obowiązek zapłaty podatku, nie ma konieczności dokonywania takich świadczeń. Co więcej, zasada wolności unikania opodatkowania może być również wywodzona z treści art. 217 Konstytucji RP oraz przepisów ordynacji podatkowej definiujących obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe.

Z treści art. 217 Konstytucji RP wynika nakaz określenia w przepisach ustaw podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków. Natomiast przepisy art. 4 i 5 ordynacji podatkowej wyraźnie wskazują, że obowiązek podatkowy jest powinnością wynikającą z ustaw podatkowych w związku z zaistnieniem zdarzeń określonych w przepisach tych ustaw, oraz kładą nacisk na to, iż zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego. Te trzy przepisy odczytywane łącznie stanowią przekonującą podstawę do wywodzenia zasady wolności unikania opodatkowania.

Skoro zobowiązanie podatkowe powstaje wyłącznie wówczas, gdy dojdzie do urzeczywistnienia się normatywnego podatkowoprawnego stanu faktycznego i jednocześnie brak jest przepisu, który nakazywałby podejmowanie wyłącznie działań nakierowanych na realizację tego stanu faktycznego, podatnikom przysługuje wolność unikania opodatkowania. Wolność ta dostrzeżona została również przez sądy administracyjne w praktyce orzeczniczej oraz przez inne organy państwa.

Przykładowo wskazać można na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: NSA), w którym stwierdzono jednoznacznie, że: „Z istoty prawa podatkowego można wyprowadzić zasadniczą normę nakazującą zapłatę podatku w sytuacji spełnienia warunków powodujących powstanie zobowiązania podatkowego. Nie istnieje natomiast generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania w wysokości największej z możliwych”. W orzeczeniu tym sąd zauważył również, że: „Istotą działalności gospodarczej jest maksymalizacja zysku, a nie maksymalizacja zobowiązań podatkowych”.

Zasada wolności unikania opodatkowania została również podkreślona w innym orzeczeniu, w którym poza powołaniem się na tę zasadę zaakcentowano także, że: „ z żadnej normy prawnej nie można wyprowadzić zasady nakładającej na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania podatkowego w najwyższej możliwej wysokości”.

Przejawem akceptacji dla zasady wolności unikania opodatkowania jest również stanowisko wyrażone w wyroku NSA, w którym uznano za naturalne uprawnienie każdego podatnika do dążenia do jak najniższych podatków.

Zasada wolności unikania opodatkowania została również dostrzeżona w praktyce innych organów państwowych, w tym w szczególności przez Rzecznika Praw Obywatelskich — organ powołany do ochrony praw i wolności. W stanowisku prezentowanym w ramach jednego z postępowań przed Trybunałem Konstytucyjnym Rzecznik Praw Obywatelskich podkreślił, że każdy podatnik ma prawo kierować się w swoich działaniach również ich konsekwencjami podatkowymi oraz że nie da się wyprowadzić z prawa podatkowego takiej normy, która zakazywałaby takiego zachowania podatnika, które prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w niższej wysokości lub też do powstania jak najwyższej ulgi.

Wskazana zasada wolności unikania opodatkowania wymaga, aby w prawie istniały pewne mechanizmy, dzięki którym podatnik będzie mógł korzystać w praktyce z tej wolności. Dla zapewnienia odpowiednich proporcji pomiędzy interesem fiskalnym państwa a wskazaną wolnością szczególnie istotne są gwarancje o charakterze proceduralnym. Wśród mechanizmów, które mogą zapewnić odpowiednią relację państwo–podatnik, wyróżnić należy: prawo podatnika do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcia administracji podatkowej, prawo do zaoferowania dobrowolnego zabezpieczenia zobowiązań w formie wybranej przez podatnika, możliwość wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji ogólnej lub interpretacji indywidualnej oraz zasadę ustalania istnienia prawa lub stosunku prawnego mającego znaczenie dla wymiaru podatku przez sąd powszechny. Na wagę tych mechanizmów wskazywano w polskiej doktrynie.

Jak wynika z powyższego, zasada wolności unikania opodatkowania może być wywodzona z obowiązujących w Polsce przepisów, w tym z przepisów rangi konstytucyjnej. Jej funkcjonowanie nie budzi wątpliwości w literaturze ani w orzecznictwie w sprawach podatkowych.

W tym miejscu warto zasygnalizować granice tej zasady. Wolność unikania opodatkowania — podobnie jak interes fiskalny państwa — nie ma charakteru absolutnego. W państwach demokratycznych ustalenie, jaką część swych dochodów podatnik powinien świadczyć na potrzeby publiczne, następuje w drodze jawnych procedur parlamentarnych. Podatnik nie jest więc osobą legitymowaną do samodzielnego decydowania, jaką kwotę powinien uiścić tytułem podatku.

Korzystanie przez podatników z wolności unikania opodatkowania ma swoje granice. Mając na uwadze wskazywany wcześniej przepis art. 84 Konstytucji RP, który nakazuje ponosić określone ustawowo świadczenia publiczne, w tym podatki, nie sposób twierdzić, że podatnicy mogą w sposób zupełnie nieograniczony podejmować działania na rzecz całkowitego uniknięcia lub zmniejszenia należnych podatków. Treść tego przepisu wyznacza podstawową granicę wolności unikania opodatkowania — tj. zgodność z obowiązującym prawem. W kontekście rozważań na temat zjawiska unikania opodatkowania warto jednak zastanowić się nad tym, czy zgodność z literą prawa jest jedyną granicą wyznaczającą kres wolności unikania opodatkowania. Wskazuje się bowiem, że zasada wolności unikania opodatkowania powinna stanowić punkt wyjścia do wszelkich rozważań nad zjawiskiem nadużywania prawa w obszarze podatków. Granice tej wolności wiążą się ściśle z występującymi w praktyce formami oporu podatkowego. Ograniczenia w korzystaniu z tej wolności zostaną omówione w odniesieniu do poszczególnych form oporu podatkowego w punkcie 1.2.2. pracy.

Unikanie opodatkowania budzi sprzeciw rządzących. Działania podatników w tym obszarze postrzegane są przez władze podatkowe jako nakierowane na skorzystanie z nienależnych podatnikom preferencji podatkowych. Aktywności te odbierane są jako niemające innego ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia niż chęć osiągnięcia korzyści podatkowych. Przykładowo, w odniesieniu do zjawiska unikania opodatkowania w stosunkach międzynarodowych liczne państwa i część doktryny wskazuje, że rezultat działań niektórych podatników w postaci zupełnego braku opodatkowania dochodu narusza zasadę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, którą jest opodatkowanie dochodu w jednym państwie, jeśli nie został on opodatkowany w drugim państwie. Działania podejmowane przez podatników w tym obszarze polegają między innymi na korzystaniu z preferencji gwarantowanych przepisami międzynarodowego prawa podatkowego przez podmioty, które zgodnie z intencjami prawodawców nie były uprawnione do tych preferencji. W przypadku stosunków międzynarodowych narusza to równowagę podatkową, którą miała zapewnić konwencja podatkowa. Problematyka unikania opodatkowania w stosunkach transgranicznych będzie przedmiotem rozważań w dalszej części rozdziału (zob. pkt 1.3.).

Unikanie opodatkowania prowadzi do niesprawiedliwych rezultatów. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą w międzynarodowej i globalnej skali mają dostęp do wyrafinowanych mechanizmów zmniejszania obciążeń podatkowych. Mogą w ten sposób uzyskać przewagę konkurencyjną nad podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą wyłącznie lub głównie na terytorium jednego państwa. Możliwe do osiągnięcia poprzez unikanie opodatkowania niższe obciążenie podatkowe może również niekorzystnie wpływać na decyzje inwestycyjne. Podatnicy preferują te obszary działalności gospodarczej, które związane są z możliwością unikania opodatkowania. Niekoniecznie będą to obszary charakteryzujące się wysoką zyskownością. Nie muszą to być również działania, na które istnieje niezaspokojony popyt. Co więcej, tolerowanie nadużywania norm międzynarodowego prawa podatkowego prowadzić może do zmian w postrzeganiu podatków w odbiorze społecznym. Może to być przyczyną modyfikacji postaw części społeczeństwa i powodować niechęć do dobrowolnego uiszczania należności na rzecz podmiotów publicznych. Z tych powodów władze państwowe powinny podejmować działania mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. O stosowanych w praktyce środkach przeciwdziałania unikaniu opodatkowania będzie mowa w punktach 1.4. i 1.5.R. Krasnodębski, Unikanie płacenia podatków, Przegląd Podatkowy 1/1994, s. 9.

Zob.: P. Karwat, Obejście prawa…, op. cit, s. 13–14; P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 46; K. Radzikowski, Normatywne podstawy koncepcji obejścia prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 8/2005, s. 83. B. Brzeziński proponuje natomiast typologię składającą się z trzech elementów: oszczędzanie podatkowe, unikanie opodatkowania oraz uchylanie się od opodatkowania (por. B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 77–78). W jego typologii termin „oszczędzanie podatkowe” obejmuje przypadki opisywanie w niniejszej pracy jako planowanie podatkowe. Sytuacje zaś, które w niniejszej pracy nazywane są „oszczędzaniem podatkowym”, zdaniem B. Brzezińskiego określane mogą być co najwyżej mianem „abstynencji podatkowej”. Przedstawiona w pracy typologia jest zgodna z typizacją prezentowaną w literaturze anglosaskiej, gdzie wyodrębnia się tax savings, tax planning, tax avoidance oraz tax evasion (zob. B. Brzeziński, Anglosaskie doktryny orzecznicze dotyczące unikania opodatkowania, Toruń 1996, s. 9).

Zob. przykładowo art. 10 ust. 5 u.p.d.o.p.

H. Litwińczuk, Obejście prawa podatkowego w świetle doświadczeń międzynarodowych, Przegląd Podatkowy 9/1999, s. 5.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej jako: Konstytucja RP.

Zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji RP: „Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy”.

Zgodnie z treścią art. 4 ordynacji podatkowej: „Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach”.

Zgodnie z treścią art. 5 ordynacji podatkowej: „Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego”.

Wskazane przepisy (tj. art. 217 Konstytucji RP, art. 4 i 5 ordynacji podatkowej) stanowią podstawę do wywodzenia tezy o istnieniu wolności unikania opodatkowania m.in. w opracowaniu H. Litwińczuk, P. Karwat, M. Ślifirczyk, Interes fiskalny państwa a interes podatnika. Kontrowersje związane z wprowadzeniem w Polsce ogólnej klauzuli przeciwko obejściu prawa podatkowego Interes publiczny a interes prywatny w prawie. Materiały konferencyjne (Warszawa, 24.02.2012 r.), red. T. Giaro, Warszawa 2012, s. 59–60. Wskazano tam również, że z analogicznych przepisów niemieckiej ordynacji podatkowej również w niemieckiej doktrynie podatkowej wywodzona jest zasada wolności unikania opodatkowania — zob. K. Tipke, H.W. Krause, Abgabenordung. Kommentar, Dr. Otto Schmidt, Köln 1996, s. 121.

Praktyka orzecznicza innych państw również dowodzi akceptacji dla zasady wolności unikania opodatkowania. Zob. stwierdzenie Lorda-Sędziego Clyde’a w sprawie Ayrshire Pullman Motor Services v. Internal Revenue Commissioners z 1929 r.: “No man in the country is under the smallest obligation, moral or other, so to arrange his legal relations to his business or property as to enable the Inland Revenue to put the largest possible shovel in his stores. The Inland Revenue is not slow, and quite rightly, to take every advantage which is open to it under the Taxing Statutes for the purposes of depleting the taxpayer’s pocket. And the taxpayer is in like manner entitled to be astute to prevent, so far as he honestly can, the depletion of his means by the Inland Revenue”. Orzeczenie jest opisane w: B. Brzeziński, Anglosaskie doktryny orzecznicze…, op. cit, s. 49–50.

Wyrok NSA w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2001 r., I SA/Gd 771/01.

Wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 września 2005 r., III SA/Wa 1195/05.

Wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., II FSK 82/05.

Wyroki wskazane powyżej zostały wymienione w artykule K. Radzikowskiego, Obejście prawa podatkowego i podejmowanie pozornych czynności prawnych, Glosa 3/2007, s. 128.

Postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygnaturze K 53/05 zakończonej wyrokiem z dnia 14 czerwca 2006 r.

Zob. wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r., K 53/05, s. 4.

Zob. art. 3 §2 pkt 1 w zw. z art. 50 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Zob. art. 33f §1 ordynacji podatkowej.

Zob. art. 14a ordynacji podatkowej.

Zob. art. 14b ordynacji podatkowej.

Zob. art. 199a ordynacji podatkowej.

H. Litwińczuk, P. Karwat, M. Ślifirczyk, Interes fiskalny państwa a interes podatnika…, op. cit., s. 60.

Na fakt istnienia granic wolności unikania opodatkowania wskazano m.in. w zdaniu odrębnym do wyroku TK z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03, gdzie wskazano w szczególności: „Spotykany w praktyce gospodarczej tzw. opór wobec podatków może się jednak przejawiać w działaniach będących realizacją zasady wolności gospodarczej, np. przez korzystanie, przez podatników z ulg podatkowych. Może także polegać na zachowaniach sprzecznych z prawem, polegających np. na wprowadzaniu organów podatkowych w błąd co do istnienia lub wysokości zobowiązania podatkowego, przy czym to ostatnie zachowanie leży poza zakresem zasady wolności unikania opodatkowania. W odróżnieniu jednak od podatnika działającego sprzecznie z prawem, podatnik nadużywający wspomnianej zasady wolności nie uchyla się wprost od zapłaty podatku, a jedynie stara się nadać swojemu zachowaniu gospodarczemu takie cechy, aby nie stało się ono przedmiotem opodatkowania, mimo że ostateczny ekonomiczny rezultat osiąga taki sam, jak w przypadku zachowania stanowiącego przedmiot podatku”.

M. Kalinowski, M. Pakulska, Perspektywy funkcjonowania w polskim prawie podatkowym klauzul generalnych służących zwalczaniu unikania opodatkowania, Monitor Podatkowy 5/2005, s. 20.

P. Karwat, Nadużycie prawa w obszarze prawa podatkowego Nadużycie prawa, red. H. Izdebski, A. Stępkowski, Warszawa 2003, s. 143 oraz R. Mastalski, Uwaga: nadchodzi groźny superbubel, Rzeczpospolita z 17 stycznia 2005 r.

M. Zdyb, Nadużywanie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz zjawisko treaty shopping (1), Przegląd Podatkowy 6/2007, s. 17.

OECD (2013), Addressing Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing, s. 8.Przymusowy charakter, nieodpłatność i bezzwrotność stanowią jedynie trzy z najczęściej powoływanych sześciu cech podatków. Pozostałe trzy cechy podatków to: jednostronność ustalania (przejawiająca się w prawie podmiotu publicznego do ustalania wysokości podatków bez konieczności negocjacji ich wysokości i uzyskiwania zgody od podatnika), ogólny charakter (który oznacza, że na etapie tworzenia prawa podatki ustalane są dla określonych kategorii podmiotów, a nie indywidualnie) i pieniężna forma. Dodatkowo niektóre ujęcia przewidują siódmą cechę podatków, tj. przewłaszczenie (czyli zmianę właściciela środków pieniężnych). Zob. B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2001, s. 30–31 oraz por. z definicją podatku zawartą w art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako: ordynacja podatkowa).

Uznanie, że chęć zapłaty niższego podatku jest zjawiskiem naturalnym obecne jest w literaturze. Przykładowo wskazać można na stanowisko B. Brzezińskiego i A. Olesińskiej zawarte w B. Brzeziński, A. Olesińska, Klauzula normatywna zapobiegania unikania opodatkowania Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, red. B. Brzeziński, Toruń 2009, s. 288, gdzie wskazano m.in., że: „Dążenie podatników do obniżenia obciążenia podatkowego jest naturalne i oczywiste”. Podobne stanowisko w tej materii prezentuje L. Kleczkowski w: L. Kleczkowski, Unikanie opodatkowania a obejście prawa, Monitor Podatkowy 7/2000, s. 5. Naturalność w dążeniu do minimalizacji podatków została dostrzeżona również w orzecznictwie sądowym. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., II FSK 82/05, wskazano m.in., że: „Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako «naturalnym» prawem każdego podatnika”.

G. S. Cooper, Analyzing Corporate Tax Evasion, 50 Tax Law Review, s. 47.

W nauce prawa tetyczne stosunki prawne przeciwstawiane są faktycznym stosunkom prawnym. Faktyczne stosunki prawne to takie stosunki społeczne, które kształtowane są przez normy prawne odnoszące się do zjawisk istniejących niezależnie od prawa, a przez prawo jedynie w pewnym stopniu korygowane lub modelowane. Dobrym przykładem faktycznych stosunków prawnych są stosunki rodzinne, które istniałyby niezależnie od regulacji prawa rodzinnego i opiekuńczego (B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa…, op. cit., s. 102).

Ibidem, s. 102.

Ibidem, s. 79.

R. Sowiński, Uchylanie się od opodatkowania. Przyczyny, skutki i sposoby zapobiegania zjawisku, Poznań 2009, s. 47.

Zob. art. 46 i n. ustawy z dnia 10 września 1999 r. — Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.).

P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów…, op. cit., s. 48.

P. Karwat, Obejście prawa…, op. cit, s. 22–23.

P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów…, op. cit., s. 50.

P.M. Gaudemet i J. Molinier wskazują na istniejący w przedrewolucyjnej Francji obowiązek nabywania specjalnie opodatkowanej soli (P.M. Gaudemet, J. Molinier, Finanse publiczne, Warszawa 2000, s. 585).

P. Karwat, Obejście prawa…, op. cit., s. 16.

Zob. art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.p.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.f.).

Zob. art. 26 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na koniec 2012 r.

Na podstawie art. 8 u.p.d.o.p. podatnicy tego podatku mogą postanowić w statucie, umowie spółki lub innym dokumencie regulującym zasady ustrojowe ich funkcjonowania o wyborze innego roku podatkowego niż rok kalendarzowy. O takim wyborze należy zawiadomić właściwego dla tych podatników naczelnika urzędu skarbowego.

Zob. art. 25 ust. 6 u.p.d.o.p. oraz art. 44 ust. 6b u.p.d.o.f.

Jak zauważył P. Karwat: „Lektura obcojęzycznej literatury przedmiotu nie daje jasnej odpowiedzi na pytanie, jak można by zdefiniować unikanie opodatkowania oraz pozostałe zjawiska ucieczki przed podatkiem” (P. Karwat, Obejście prawa…, op. cit., s. 18).

W tym zakresie w szczególności wskazać można na pracę J. Głuchowskiego, Międzynarodowe prawo i stosunki…, op. cit, gdzie na s. 99 wskazano m.in.: „Unikanie podatków jest zawsze działaniem nielegalnym, sprzecznym z prawem podatkowym. Natomiast uchylanie się od podatku bywa wiązane z: działaniem zmierzającym do eliminacji opodatkowania, wykorzystywaniem luk w prawie, stosowaniem norm prawnych wbrew intencjom ustawodawcy, zatajaniem informacji podatkowych”. Z drugiej strony autor ten w pracy J. Głuchowski, Oazy podatkowe, Warszawa 1996, na s. 54 zauważa: „Uchylanie się od podatku jest zawsze działaniem nielegalnym, sprzecznym z prawem podatkowym”.

P. Karwat, Obejście prawa…, op. cit., s. 19.

Czynności w ramach unikania opodatkowania są rozwlekłe, drobiazgowe, skomplikowane, niezdarne, nieekonomiczne, sztuczne, wymuszone, nienaturalne, osobliwe, dziwaczne, niepotrzebne, niedorzeczne, nieprzejrzyste, nierozsądne, nieprzydatne, mało efektywne (wyliczenie powyższe na podstawie K. Tipke, H.W. Krause, Abgabenordung. Kommentar, Dr. Otto Schmidt, Köln 1996, s. 129 przedstawiono: w H. Litwińczuk, P. Karwat, M. Ślifirczyk, Interes fiskalny państwa a interes podatnika…, op. cit., s. 61).

J. Głuchowski, Polskie prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 155.

B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa…, op. cit., s. 78.

Ibidem.

Analizowane zjawisko trafnie ujął B. Brzeziński, wskazując m.in.: „Ta swoista substytucja form prawnych, umożliwiających osiąganie podobnych efektów ekonomicznych, a także fakt częstego wiązania w przepisach prawa podatkowego skutków podatkowoprawnych tej działalności z jej formami, skłania niewątpliwie podatnika do poszukiwania sposobów osiągnięcia pożądanych przez niego efektów gospodarczych przy możliwie najniższych kosztach podatkowych” (ibidem, s. 80).

H. Litwińczuk uznała przykładowo, że: „obejście prawa podatkowego jest szczególnym przypadkiem szerszego zjawiska obejścia prawa w ogóle, a charakteryzuje je specyficzny cel — uniknięcie opodatkowania” (H. Litwińczuk, Obejście prawa podatkowego…, op. cit., s. 4). Zob. także P. Karwat, Obejście prawa…, op. cit., s. 19–20.

P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów…, op. cit., s. 48.

B. Brzeziński, M. Kalinowski, Glosa do wyroku NSA z dnia 7 listopada 1991 r. sygn. akt: SA/Po 1198/91, OSP 1993, z. 10, poz. 204, s. 483—484.

K. Radzikowski, Normatywne podstawy koncepcji obejścia prawa…, op. cit., s. 85.

Do podobnych wniosków doszło Ministerstwo Finansów, które w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym z dnia 17 września 2013 r. wskazało m.in., że: „Zasada sprawiedliwości podatkowej i związana z nią zasada powszechności opodatkowania doznają uszczerbku we wszystkich tych sytuacjach, w których dochód wynikający ze zdarzeń o ekonomicznie tożsamym skutku zostaje opodatkowany na różnym poziomie lub różnych zasadach, a nie jest to uzasadnione czynnikami obiektywnymi. Różnice te stanowią podstawę do podejmowania przez podatników działań potocznie zwanych «optymalizacją podatkową», których podstawową cechą jest to, iż o wyborze konkretnego sposobu przeprowadzenia danej transakcji czy formy prowadzenia działalności decydują wyłącznie bądź w przeważającej mierze przepisy prawa podatkowego. Należy podkreślić, że chodzi o działania, które formalnie są zgodne z obowiązującym prawem. Okoliczność ta nie zmienia jednak faktu, iż — w świetle wspomnianego art. 84 Konstytucji, a także dyrektywy spójności systemu podatkowego — nie są to sytuacje pożądane” (uzasadnienie do ww. projektu ustawy, Druk nr 1725, materiał dostępny na stronie: www.sejm.gov.pl). Wniosek ten (tj. uznanie, że optymalizacja podatkowa obejmuje swym zakresem nie tylko planowanie podatkowe, lecz również unikanie opodatkowania) potwierdzać może również podkreślanie cechy zgodności z prawem podczas definiowania optymalizacji podatkowej. Przykładowo optymalizacja podatkowa rozumiana bywa jako „wybór takiej formy oraz struktury planowanej transakcji w ramach i granicach obowiązującego prawa podatkowego, aby zmniejszyć poziom obciążeń podatkowych” oraz wskazywane jest, że „dopóki podatnicy poruszają się w granicach wyznaczonych prawem i podejmując czynności ważne z punktu widzenia prawa, mają prawo oczekiwać że organy podatkowe będą respektować skutki podatkowe właściwe dla podejmowanych przez podatników czynności” (S. Kudert, M. Jamroży, Optymalizacja opodatkowania dochodów przedsiębiorców, Warszawa 2007, s. 21–22).

S. Kudert, M. Jamroży, Optymalizacja opodatkowania dochodów…, op. cit., s. 22 i n.

Osiąganie korzyści podatkowej zgodnie z zamierzeniami ustawodawcy jest uznawane za „wyraz efektywności systemu bodźców finansowych, ustanowionych przez prawo”. Jednak jak trafnie zauważono: „Problem pojawia się wówczas, gdy zachowanie podatnika prowadzi do obniżenia obciążenia podatkowego poniżej poziomu uznawanego przez ustawodawcę za adekwatny w sytuacji, gdy ustawodawca takiej możliwości nie przewidział (nie zakładał)” (B. Brzeziński, A. Olesińska, Klauzula normatywna zapobiegania unikania opodatkowania Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, red. B. Brzeziński, Toruń 2009, s. 288).

Do podobnych wniosków co do odróżnienia „nadużycia prawa” i „obejścia prawa” oraz działań „mających na celu racjonalizację obowiązków podatkowych” doszli sędziowie sądów administracyjnych w publikacji: K.J. Stanik, K. Winiarski, Praktyczne problemy nadużycia i obejścia prawa…, op. cit, s. 10.Zob. B. Brzeziński, Narodziny i upadek orzeczniczej doktryny obejścia prawa podatkowego, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1/2004, s. 13.

Zob. K. Radzikowski, Obejście prawa podatkowego w najnowszym orzecznictwie…, op. cit., s. 15 i wskazane tam w przypisach orzeczenia sądów administracyjnych.

Zob. ibidem i wskazane tam w przypisach orzeczenia sądów administracyjnych.

Szerzej o ochronie wynikającej z faktu zastosowania się do interpretacji indywidualnej zob. W. Nykiel, M. Sęk, Zakres czasowy ochrony przysługującej adresatowi interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej zdarzeń przyszłych razie jej zmiany, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2/2010.

Zob. projektowany art. 119c ordynacji podatkowej.Zob. pkt 5 lit. d Protokołu do umowy z Chile z 2000 r., art. 25 ust. 2 umowy z Izraelem z 1991 r. oraz art. 24 ust. 3 umowy z RFN z 2003 r.

Potwierdzenie tego faktu uzyskano w piśmie z Ministerstwa Finansów z dnia 15 października 2013 r., nr DD11/8213/18/JQP/14/RWPD-105596, stanowiącym odpowiedź na wniosek o dostęp do informacji publicznej.

To znaczy w Leksie oraz Legalisie.

Zob. pierwotną treść art. 29 umowy z Luksemburgiem z 1995 r. (tj. sprzed zmian wynikających z protokołu z 2012 r.).

Zob. opis stanowiska wnioskodawcy zawarty w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2011 r., nr IPPB5/423—86/11-4/JC.P. Karwat, Obejście prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 2/2003, s. 46 i n.

G.S. Cooper, International Experience with General Anti-Avoidance Rules, 54 S.M.U. Law Review 2001, s. 85.

Warte polecenia zestawienie cech generalnej normy oraz klauzul szczególnych w odniesieniu do wybranych zagadnień przedstawiono w publikacji P. Karwat, Nadużycie prawa w obszarze prawa podatkowego Nadużycie prawa, red. H. Izdebski, A. Stępkowski, Warszawa 2003, s. 148–149.

Stanowisko takie wyraził również R. Mastalski — zob. opinię R. Mastalskiego przedstawioną w P. Wojtasik, Skarbówka chce za dużo nowych uprawnień, Rzeczpospolita z 9 lipca 2013 r.