Opodatkowanie dochodów transgranicznych - ebook

Marcin Jamroży doktor habilitowany nauk ekonomicznych, doktor nauk prawnych; adiunkt
w Instytucie Finansów Szkoły Głównej Handlowej w Warszawie, kierownik Podyplomowych
Studiów Międzynarodowych Strategii Podatkowych oraz Podyplomowych Studiów Cen Trans-
ferowych i Zarządzania Podatkami; doradca podatkowy, radca prawny, partner w R dl & Part-
ner, członek Państwowej Komisji Egzaminacyjnej do Spraw Doradztwa Podatkowego, członek
Rady Konsultacyjnej Prawa Podatkowego.

Książka stanowi zbiór tekstów dotyczących regulacji prawnych związanych z opodatkowaniem
międzynarodowym i ich aplikacji w praktyce gospodarczej. Osią pracy są uregulowania Konwen-
cji Modelowej OECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, podatkowe uregulowania
unijne i krajowe zasady opodatkowania dochodów zagranicznych oraz otrzymywanych przez nie-
rezydentów. Temat ten jest interesujący dla osób dokonujących rozliczania podatków w sytuacji
występowania zbiegu ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego .
Prof. dr hab. Janusz Kudła

Opracowanie zawiera omówienie zagadnień związanych m.in. z opodatkowaniem:
dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej bezpośrednio na terytorium innego pań-
stwa w formie zakładu, w tym kwestie związane z opodatkowaniem dochodów z działalności
opartej na technologiach cyfrowych,
dochodów spółki zagranicznej oraz jej udziałowców, w tym europejskiej spółki akcyjnej,
odsetek oraz należności licencyjnych w stosunkach międzynarodowych,
dochodów z pracy najemnej na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Publikacja przeznaczona jest dla przedsiębiorców działających transgranicznie bądź korzystają-
cych z usług personelu zagranicznego. Zainteresuje pomioty świadczące usługi doradztwa po-
datkowego, pracowników administracji podatkowej, a także słuchaczy studiów podyplomowych
oraz studentów.

Wykaz skrótów 15
Przedmowa 21
Rozdział I Elementy międzynarodowego prawa podatkowego i kierunki zmian 25 1. Podstawowe determinanty obciążenia podatkowego w stosunkach międzynarodowych (Marcin Jamroży) 25 1.1. Uwagi wstępne 25 1.2. Rezydencja podatkowa 28 1.2.1. Znaczenie kryterium rezydencji 28 1.2.2. Osoby fizyczne 28 1.2.3. Osoby prawne 32 1.2.4. Miejsce osiągania dochodów 33 1.3. Unikanie podwójnego opodatkowania 36 1.4. Uwagi końcowe 41 2. Kierunki zmian w zawieranych przez Polskę umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (Małgorzata Witak) 41 2.1. Uwagi wstępne 41 2.2. Podstawowe zalecenia Rady OECD dotyczące Konwencji Modelowej 42 2.2.1. Odliczenie podatków fikcyjnych - klauzula tax sparing 42 2.2.2. Rozszerzenie art. 13 KM-OECD o tzw. klauzulę nieruchomościową 43 2.2.3. Rozszerzenie art. 26 KM-OECD o pełną klauzulę wymiany informacji 44 2.3. Kierunki zmian w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania wynikające z zaleceń Rady OECD 44 2.3.1. Wprowadzenie do umowy pełnej klauzuli wymiany informacji na przykładzie umowy ze Szwajcarią 44 2.3.2. Eliminowanie klauzuli tax sparing 46 2.3.2.1. Uwagi ogólne 46 2.3.2.2. Skutki usunięcia klauzuli tax sparing w umowie z Cyprem 46 2.3.2.3. Skutki usunięcia klauzuli tax sparing w umowie z Maltą 47 2.3.3. Wprowadzanie klauzuli nieruchomościowej 48 2.3.4. Wprowadzanie specjalnych klauzul antyabuzywnych 49 2.3.4.1. Uwagi ogólne 49 2.3.4.2. Klauzule ograniczające korzystanie z przywilejów umownych w sytuacjach zastosowania tzw. sztucznych struktur (artificial arrangement) 49 2.3.4.3. Klauzule main purpose test przeciwdziałające niewłaściwemu opodatkowaniu u źródła 50 2.3.4.4. Klauzula LOB w umowie z USA 51 2.4. Kierunki zmian w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania wynikające z uwarunkowań prawa krajowego 52 2.4.1. Ujednolicenie metod unikania podwójnego opodatkowania 52 2.4.2. Opodatkowanie wynagrodzeń dyrektorów w państwie rezydencji 54 2.4.3. Zmiana definicji należności licencyjnych 54 2.4.3.1. Różnice w definicji należności licencyjnych 54 2.4.3.2. Uznawanie oprogramowania komputerowego 55 2.5. Uwagi końcowe 56 3. Wymiana informacji podatkowych jako instrument w walce przeciwko szkodliwej konkurencji podatkowej (Edyta Tkaczuk) 57 3.1. Uwagi wstępne 57 3.2. Charakterystyka rajów podatkowych 59 3.3. Działania OECD w walce ze szkodliwą konkurencją podatkową 61 3.3.1. Lista niewspółpracujących krajów oraz Światowe Forum Przejrzystości i Wymiany Informacji do Celów Podatkowych 61 3.3.2. Modelowa konwencja o wymianie informacji podatkowych 62 3.3.3. Zmiany Konwencji Modelowej OECD w sprawie majątku i dochodu 66 3.4. Inicjatywy Unii Europejskiej w walce z nieuczciwą konkurencją podatkową 68 3.4.1. Konwencja w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej 68 3.4.2. Normy w zakresie przejrzystości i wymiany informacji 69 3.4.3. Dyrektywa Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. 71 3.5. Uwagi końcowe 75 4. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości w sprawach dotyczących podatków bezpośrednich - wybrane zagadnienia (Aleksander Werner) 76 4.1. Uwagi wstępne 76 4.2. Instytucja odpowiedzi TS na pytania prejudycjalne 77 4.3. Wykładnia prounijna 79 4.4. Harmonizacja podatków bezpośrednich 82 4.5. Odpowiedzi TS na pytania prejudycjalne polskich sądów w sprawach dotyczących podatków bezpośrednich 84 4.6. Wybrane orzeczenia TS w sprawie wykładni dyrektyw dotyczących podatków bezpośrednich 85 4.6.1. Dyrektywa 2003/48 85 4.6.2. Nadużycie prawa na przykładzie przepisów dyrektywy 2009/133 85 4.6.3. Dyrektywa 2011/96 89 4.6.4. Dyrektywa 2003/49 91 4.7. Uwagi końcowe 91
Rozdział II Opodatkowanie zakładu zagranicznego 93 1. Rozgraniczenie jurysdykcji podatkowej w przypadku zysków przedsiębiorstw (Marcin Jamroży) 93 1.1. Uwagi wstępne 93 1.2. Przesłanki powstania zakładu zagranicznego 94 1.2.1. Placówka 94 1.2.2. Stałość placówki 94 1.2.3. Prowadzenie działalności gospodarczej 95 1.2.4. Czynności inne niż pomocnicze lub przygotowawcze 96 1.3. Podstawowe formy zakładu 98 1.4. Oddział 99 1.5. Prace budowlane, montażowe lub instalacyjne 99 1.5.1. Pojęcie 99 1.5.2. Powstanie zakładu budowlanego 100 1.5.3. Wyznaczenie okresu prowadzenia robót 101 1.6. Zależny przedstawiciel 104 1.7. Serwer 106 1.8. Transparentna spółka osobowa 106 1.9. Rozdział jurysdykcji podatkowej 107 1.9.1. Opodatkowanie w państwie źródła 107 1.9.2. Opodatkowanie w państwie rezydencji 109 1.10. Przypisanie zysków zakładowi zagranicznemu 110 1.11. Prosta symulacja obciążenia podatkowego 111 1.12. Uwagi końcowe 113 2. Międzynarodowe aspekty opodatkowania gospodarki cyfrowej (Jakub Warnieło) 114 2.1. Uwagi wstępne 114 2.2. Aktualne zasady opodatkowania gospodarki cyfrowej 115 2.3. Propozycje zmian w opodatkowaniu gospodarki cyfrowej 119 2.3.1. Uwagi wstępne 119 2.3.2. Propozycje postulowane przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego 119 2.3.2.1. Podatek u źródła dla międzynarodowych transakcji gospodarki cyfrowej 119 2.3.2.2. Definicja stałego zakładu oparta na "obecności cyfrowej" 121 2.3.2.3. Model Integracyjnej Adaptacji 123 2.3.3. Propozycje postulowane przez OECD oraz krajowe administracje podatkowe 125 2.3.3.1. Definicja stałego zakładu oparta na "znaczącej cyfrowej obecności" 125 2.3.3.2. Test "znaczącej obecności" 126 2.3.3.3. Podatek od wykorzystania pasma internetowego 127 2.3.3.4. Mechanizmy zapobiegające unikaniu opodatkowania 128 2.4. Uwagi końcowe 130 3. Metody ustalania dochodu zakładu (Andrzej Halat) 131 3.1. Uwagi wstępne 131 3.2. Ustalanie zysku zakładu po aktualizacji art. 7 Konwencji Modelowej 132 3.2.1. Podejście dwustopniowe 132 3.2.2. Samodzielnie funkcjonujące przedsiębiorstwo 133 3.2.3. Pierwszy etap - hipotetyczne uznanie zakładu jako oddzielnego i niezależnego przedsiębiorstwa 134 3.2.4. Drugi etap - hipotetyczne określenie zysków na podstawie analizy porównawczej 138 3.2.5. Podsumowanie dwuetapowej analizy 138 3.3. Różnice w treści art. 7 KM OECD w wersji sprzed i po 2010 r. 139 3.4. Uwagi końcowe 141 4. Podział kosztów jednostki macierzystej prowadzącej działalność w branży finansowej (Bartłomiej Gryn) 142 4.1. Uwagi wstępne 142 4.2. Analiza funkcjonalna Spółki i Oddziału 143 4.3. Wynagrodzenie Spółki za wykonywane funkcje zarządcze i pomocnicze 149 4.4. Podział kosztów wspólnych ponoszonych w związku z pozyskaniem i utrzymaniem kluczowych klientów 153 4.5. Rozliczenie kosztów finansowania 157 4.6. Uwagi końcowe 162
Rozdział III Opodatkowanie nietransparentnej spółki zależnej 163 1. Rozgraniczenie jurysdykcji podatkowej w zakresie dochodów spółki zależnej (Marcin Jamroży) 163 1.1. Uwagi wstępne 163 1.2. Dochody spółki zależnej 164 1.2.1. Zakres obowiązku podatkowego 164 1.2.2. Pierwotna korekta dochodu 166 1.2.3. Drugostronna korekta dochodu 167 1.2.4. Ograniczanie ryzyka podatkowego 168 1.3. Dywidendy otrzymywane przez rezydenta w Polsce 170 1.3.1. Uwagi ogólne 170 1.3.2. Pojęcie dywidendy 170 1.3.3. Opodatkowanie w państwie źródła 171 1.3.4. Opodatkowanie w państwie rezydencji 172 1.3.5. Symulacja obciążenia podatkowego 174 1.4. Dywidendy wypłacane z Polski 176 1.4.1. Uwagi ogólne 176 1.4.2. Zasady opodatkowania w państwie źródła 177 1.4.3. Zwolnienie dywidendy od podatku u źródła 177 1.4.4. Dywidendy związane z działalnością zakładu 178 1.4.5. Algorytm określania wysokości podatku u źródła 180 1.5. Uwagi końcowe 181 2. Ustalanie beneficial ownera w praktyce (Bartłomiej Rodak) 181 2.1. Uwagi wstępne 181 2.2. Beneficjent dochodów - znaczenie zwykłe 182 2.3. Beneficjent dochodów - znaczenie prawne 185 2.4. Beneficjent dochodów - znaczenie w prawie anglosaskim 185 2.5. Nieuprawnione korzystanie z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania a instytucja beneficial ownera 186 2.6. Test beneficial ownera - badanie istoty transakcji 189 2.7. Test beneficial ownera - badanie działalności gospodarczej 191 2.8. Dominium 196 2.9. Uwagi końcowe 201 3. Opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych (Aleksandra Trzópek) 201 3.1. Uwagi wstępne 201 3.2. Główne założenia regulacji CFC 202 3.3. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania 205 3.3.1. Uwagi ogólne 205 3.3.2. Kolizja pomiędzy regulacjami typu CFC a ustawodawstwem wewnętrznym 205 3.3.3. Kolizja regulacji CFC z Konwencją Modelową OECD 206 3.3.4. Regulacje CFC a swoboda przedsiębiorczości 208 3.4. Uwagi końcowe 209 4. Planowanie podatkowe w ramach struktur holdingowych (Dominik J. Gajewski) 210 4.1. Uwagi wstępne 210 4.2. Ogólne pojęcie holdingu 210 4.3. Teorie opodatkowania holdingów w państwach Unii Europejskiej 213 4.4. Podatkowa grupa kapitałowa - teoria i praktyka 215 4.5. Szczególne rozwiązania podatkowe dla holdingów w wybranych państwach Unii Europejskiej 221 4.6. Koncepcja CCCTB i jej zakres podmiotowy 225 4.7. Uwagi końcowe 230 5. Europejska spółka akcyjna - teoretyczne korzyści i praktyczne problemy (Aleksandra Dziemaszkiewicz-Kwiecińska) 231 5.1. Uwagi wstępne 231 5.2. Trudności w określeniu ram prawnych funkcjonowania spółki europejskiej w krajach członkowskich ze szczególnym uwzględnieniem Polski 234 5.3. Ograniczony katalog sposobów powstania europejskiej spółki akcyjnej. Przeniesienie siedziby spółki europejskiej 238 5.4. Koszty prowadzenia działalności w postaci europejskiej spółki akcyjnej 241 5.5. Skomplikowane zasady zaangażowania pracowników w zarządzanie spółką europejską 243 5.6. Brak specyficznych preferencji podatkowych dla spółki europejskiej 246 5.7. Uwagi końcowe 248 6. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę niebędącą podatnikiem (Grzegorz Stachyra, Marcin Jamroży) 250 6.1. Uwagi wstępne 250 6.2. Ogólna charakterystyka następstw przekształcenia 250 6.2.1. Istota prawna przekształcenia 250 6.2.2. Podatkowe następstwa przekształcenia 251 6.2.2.1. Uwagi ogólne 251 6.2.2.2. Przekształcenie homogeniczne 252 6.2.2.3. Przekształcenie heterogeniczne 252 6.3. Opodatkowanie zatrzymanych zysków 253 6.3.1. Uwagi ogólne 253 6.3.2. Przedmiot opodatkowania 253 6.3.3. Ratio legis opodatkowania zatrzymanych zysków 255 6.3.4. Stosowanie zwolnienia z podatku oraz preferencyjnych stawek 257 6.3.5. Podatek od zatrzymanych zysków jako bariera dla przekształceń 259 6.4. Skutki podatkowe związane ze zmianą podatnika 262 6.4.1. Zmiana zasad opodatkowania dochodu 262 6.4.2. Ustanie rezydencji podatkowej 262 6.4.3. Ustanowienie zakładu zagranicznego 263 6.4.4. Rozliczenie straty podatkowej 264 6.4.5. Wydatki związane z przekształceniem 264 6.4.6. Kolizje kwalifikacyjne 265 6.5. Uwagi końcowe 265 7. Architektura transfer pricingu w dobie optymalizacji podatkowej (Ewelina Kołodziejska) 266 7.1. Uwagi wstępne 266 7.2. Przesłanki skutkujące wyborem cen transferowych jako narzędzia optymalizacji podatkowej 267 7.3. Wykorzystanie transfer pricingu 267 7.4. Ryzyko związane z transfer pricingiem 271 7.5. Instrumenty ograniczające ryzyko podatkowe 274 7.6. Dokumentacja podatkowa na przykładzie usług wewnątrzgrupowych 275 7.7. Uwagi końcowe 277
Rozdział IV Opodatkowanie odsetek oraz należności licencyjnych 279 1. Rozgraniczenie jurysdykcji podatkowej w zakresie odsetek (Marcin Jamroży) 279 1.1. Definicja odsetek 279 1.2. Opodatkowanie w Polsce jako państwie źródła 280 1.3. Przypisanie odsetek zagranicznemu zakładowi 284 1.4. Algorytm określania wysokości podatku u źródła 286 1.5. Opodatkowanie w państwie rezydencji 286 1.6. Uwagi końcowe 288 2. Opodatkowanie osób fizycznych z tytułu odsetek (Mariusz Pogoński) 288 2.1. Uwagi wstępne 288 2.2. Opodatkowanie odsetek uzyskanych w Polsce przez nierezydentów podatkowych na gruncie polskich przepisów wewnętrznych 289 2.3. Opodatkowanie odsetek uzyskanych za granicą przez polskich rezydentów podatkowych na gruncie polskich przepisów wewnętrznych 291 2.4. Stosowanie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania 292 2.5. Rola dyrektywy 2003/48 294 2.6. Relacja postanowień dyrektywy do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania 297 2.7. Implementacja przepisów dyrektywy w polskich przepisach podatkowych 298 2.8. Nowelizacja u.p.d.o.f. implementująca zmiany wprowadzone w dyrektywie 301 2.9. Uwagi końcowe 302 3. Struktury cash poolingu - implikacje podatkowe dla rezydenta na przykładzie międzynarodowej grupy kapitałowej (Joanna Dąbrowska) 303 3.1. Uwagi wstępne 303 3.2. Struktura cash poolingu w grupie kapitałowej EADS 304 3.3. Opodatkowanie dochodu na gruncie ustawodawstwa krajowego 307 3.3.1. Ujęcie transferów w przychodach i kosztach podatkowych 307 3.3.1.1. Uwagi wprowadzające 307 3.3.1.2. Odsetki otrzymywane bądź płacone z tytułu sald na rachunkach skonsolidowanych 308 3.3.1.3. Różnice kursowe 309 3.3.2. Niedostateczna kapitalizacja 310 3.3.3. Dokumentacja podatkowa cen transferowych 312 3.4. Opodatkowanie dochodu nierezydentów 313 3.5. Uwagi końcowe 315 4. Rozgraniczenie jurysdykcji podatkowej w zakresie należności licencyjnych (Marcin Jamroży) 315 4.1. Definicja należności licencyjnych 315 4.2. Opodatkowanie w Polsce jako państwie źródła 316 4.3. Przypisanie należności licencyjnych zakładowi 318 4.4. Algorytm określania wysokości podatku u źródła 319 4.5. Opodatkowanie w państwie rezydencji 320 4.6. Wybrane zagadnienia problemowe 320 4.6.1. Uwagi wstępne 320 4.6.2. Oprogramowanie komputerowe 321 4.6.3. Użytkowanie urządzenia przemysłowego 322 4.6.4. Korzystanie z know-how 325 4.7. Uwagi końcowe 326 5. Zasady opodatkowania umów leasingu transgranicznego (Łukasz Andruszkiewicz) 326 5.1. Uwagi wstępne 326 5.2. Umowa leasingu w Konwencji Modelowej OECD 327 5.3. Zasady opodatkowania transgranicznych umów leasingu operacyjnego 329 5.4. Zasady opodatkowania transgranicznych umów leasingu finansowego 334 5.5. Uwagi końcowe 337
Rozdział V Opodatkowanie dochodów z pracy najemnej oraz wybranych dochodów kapitałowych osób fizycznych 338 1. Rozgraniczenie jurysdykcji podatkowej w zakresie dochodów z pracy najemnej (Marcin Jamroży) 338 1.1. Uwagi wstępne 338 1.2. Rozdział roszczeń podatkowych między państwa 339 1.3. Opodatkowanie w państwie źródła 341 1.4. Opodatkowanie w państwie rezydencji 342 1.4.1. Okres pobytu 343 1.4.2. Pracodawca w sensie ekonomicznym 345 1.4.3. Ponoszenie wynagrodzenia przez zakład 346 1.4.4. Międzynarodowy wynajem siły roboczej 347 1.5. Uwagi końcowe 349 2. Opodatkowanie dochodów pracowników oddelegowanych (Magdalena Cieślak) 349 2.1. Uwagi wstępne 349 2.2. Aspekty ubezpieczeniowe 350 2.2.1. Koordynacja systemów zabezpieczenia 350 2.2.2. Zasada ogólna 351 2.2.3. Odstępstwa od zasady ogólnej 351 2.3. Zasady opodatkowania dochodu przy delegowaniu 353 2.4. Uwagi końcowe 356 3. Koncepcja pracodawcy ekonomicznego (Magdalena Pożaroszczyk-Komór) 356 3.1. Uwagi wstępne 356 3.2. Koncepcja pracodawcy ekonomicznego w świetle art. 15 ust. 2 Konwencji Modelowej OECD 357 3.2.1. Warunek wynikający z art. 15 ust. 2 lit. b 357 3.2.2. Międzynarodowy wynajem siły roboczej jako przesłanka instytucji pracodawcy ekonomicznego 359 3.2.3. Ewolucja koncepcji pracodawcy ekonomicznego 361 3.2.4. Koncepcja pracodawcy ekonomicznego a Komentarz do Konwencji Modelowej OECD z 2010 r. 362 3.3. Zastosowanie koncepcji pracodawcy ekonomicznego 365 3.3.1. Implikacje podatkowe 365 3.3.2. Podejście do koncepcji pracodawcy ekonomicznego na przykładach wybranych państw 367 3.4. Uwagi końcowe 371 4. Opodatkowanie dochodów marynarzy (Remigiusz Felcenloben) 372 4.1. Uwagi wstępne 372 4.2. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę oraz ich zastosowanie do opodatkowania marynarzy 373 4.2.1. Konwencja Modelowa OECD 373 4.2.2. Przykładowe regulacje umów o unikaniu podwójnego opodatkowania 374 4.2.3. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte z Norwegią 375 4.2.4. Brak zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania 378 4.3. Faktyczny zarząd przedsiębiorstwa 378 4.4. Bandera statku 379 4.5. Raje podatkowe a ich wpływ na opodatkowanie marynarzy 379 4.6. Uwagi końcowe 380 5. Opodatkowanie emerytur i rent zagranicznych (Mariusz Pogoński) 380 5.1. Uwagi wstępne 380 5.2. Pojęcie emerytury (renty) zagranicznej 381 5.3. Określenie miejsca rezydencji podatkowej beneficjenta świadczenia emerytalno-rentowego 383 5.4. Bezpośrednie rozgraniczenie miejsca opodatkowania (normy o zamkniętych skutkach prawnych) 385 5.5. Normy o otwartych skutkach prawnych 386 5.6. Sytuacje szczególne 387 5.7. Obowiązki ciążące na płatniku podatku z tytułu wypłaty emerytury bądź renty zagranicznej 388 5.8. Uwagi końcowe 390 6. Opodatkowanie dochodów z zagranicznych funduszy inwestycyjnych i ubezpieczeniowych, pracowniczych programów emerytalnych oraz indywidualnych kont emerytalnych (Jarosław Sekita) 390 6.1. Uwagi wstępne 390 6.2. Ogólne zasady powoływania się w przepisach na inne akty prawa 391 6.3. Praktyka powoływania się w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na inne akty prawa 392 6.4. Odwołanie się w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do regulacji dotyczących instytucji i usług finansowych 393 6.5. Praktyczne skutki podatkowe wynikające z treści przepisów odwoławczych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 394 6.6. Uwagi końcowe 401
Bibliografia 403
Autorzy 423