Podstawy finansów i rachunkowości. Podręcznik dla menedżerów - ebook

ROZDZIAŁ 1.
ZASADY RACHUNKOWOŚCI FINANSOWEJ

Osoby, które nie mają wykształcenia ekonomicznego, postrzegają pracę buchalterów jako — nie bójmy się tego sformułowania — czarną magię. Przeciętny członek zarządu, właściciel przedsiębiorstwa lub każda inna osoba, która nie ukończyła kursów z podstaw rachunkowości, nie jest w stanie zrozumieć niczego (lub prawie niczego) z pracy księgowego, a zwłaszcza z zasad rządzących tą dziedziną. Niestety, jeśli ktoś piastuje wysokie stanowisko w przedsiębiorstwie lub co gorsza jest jego właścicielem, nie może uciec przed tą wiedzą — prędzej czy później będzie musiał się z nią zmierzyć. Spróbujmy na wstępie ustalić, komu służy rachunkowość i praca księgowych? Dlaczego w ogóle ich zatrudniamy i jaką wnoszą oni wartość do firmy? Czym w ogóle się zajmują? Odpowiedź na te pytania nie jest tak oczywista, jak się powszechnie wydaje: księgowość jest kosztem i służy rozliczeniu się z urzędem skarbowym. Fakt, po części tak jest, ale istnieją jeszcze inne cele. Otóż księgowość służy także rozliczeniu się spółki z jej właścicielami. Obok tak zwanej rachunkowości podatkowej mamy równoległą dziedzinę wiedzy, zwaną rachunkowością finansową lub inaczej bilansową. Jej efektem jest często rachunek zupełnie odmienny od rachunku podatkowego. Ten rachunek pokazuje właśnie elementy istotne dla właścicieli przedsiębiorstwa.

Rachunkowością finansową rządzą także odmienne przepisy aniżeli w rachunkowości podatkowej, zwłaszcza w przypadku większych przedsiębiorstw, tj. takich, które podlegają corocznemu badaniu bilansu przez biegłego rewidenta. Są to wszystkie spółki spełniające co najmniej DWA Z TRZECH niżej wymienionych warunków:

1. Średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób.

2. Suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2,5 mln euro.

3. Przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5 mln euro.

Zasady rachunkowości finansowej tych spółek określa USTAWA O RACHUNKOWOŚCI, którą dalej będziemy nazywali krótko USTAWĄ. Spółki niespełniające ww. warunków również powinny stosować regulacje _ustawy_, jednakże mogą one pominąć część jej zapisów na bazie dedykowanych im wyłączeń w najistotniejszych kwestiach, czyli de facto MOGĄ OPRZEĆ SWOJE ZASADY PROWADZENIA KSIĘGOWOŚCI NA RACHUNKOWOŚCI PODATKOWEJ.

W jeszcze ciekawszej sytuacji są spółki notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. One muszą stosować się do specyficznych regulacji, traktując je jako przepisy wyższego rzędu niż _ustawa_. Otóż narzuca się im stosowanie tzw. Międzynarodowych Standardów Rachunkowości oraz Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, które dalej będziemy nazywali MSR-ami. Także spółki córki zagranicznych koncernów notowanych na innych giełdach oraz spółki córki podmiotów prowadzących rachunkowość wg MSR-ów mogą (ale nie muszą, jest to ich autonomiczna decyzja) stosować te same regulacje co ich matki.

Prawodawstwo dla poszczególnych przedsiębiorstw zostało wyszczególnione w tabeli 1.1.

Tabela 1.1. Obowiązujące źródła prawa rachunkowego w Polsce

---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ----------------------------------------------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Charakter spółek (rodzaje rachunkowości) Rachunkowość podatkowa Rachunkowość finansowa
Spółki niepodlegające obowiązkowi badania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta Ustawa o podatku dochodowym i inne ustawy podatkowe Ustawa o rachunkowości (_ustawa_), lecz w pewnych zakresach można stosować zapisy ustawy o podatku dochodowym
Spółki podlegające obowiązkowi badania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta, lecz niestosujące MSR Ustawa o podatku dochodowym i inne ustawy podatkowe _Ustawa_ jako prawo podstawowe, w sprawach nieuregulowanych MSR
Spółki stosujące MSR, czyli giełdowe (obowiązkowo) lub spółki córki innych przedsiębiorstw stosujących MSR (fakultatywnie) Ustawa o podatku dochodowym i inne ustawy podatkowe MSR jako prawo podstawowe, w sprawach nieuregulowanych _ustawa_
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ----------------------------------------------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wszystko byłoby w porządku, gdyby regulacje tych różnych ustaw oraz standardów były w miarę podobne. W niektórych przypadkach tak jest, ogólne zasady rachunkowości obowiązują we wszystkich tych płaszczyznach, jednakże ich interpretacja jest w szczegółowych przypadkach zupełnie odmienna. Weźmy przykład najprostszy, tj. zakładany okres amortyzacji zakupionego środka trwałego, dajmy na to samochodu osobowego kupionego za 100 000 zł dla naszego dyrektora sprzedaży (czytaj: akwizytora).

Przy rozliczeniu dochodu do opodatkowania (dla urzędu skarbowego) nie pozostawiono nam żadnego pola do interpretacji. Jest tabela i konkretny wyznacznik: okres amortyzacji wynosi 5 lat.

_Ustawa_ jest mniej konkretna i mówi, co następuje: ODPISÓW AMORTYZACYJNYCH LUB UMORZENIOWYCH OD ŚRODKA TRWAŁEGO DOKONUJE SIĘ DROGĄ SYSTEMATYCZNEGO, PLANOWEGO ROZŁOŻENIA JEGO WARTOŚCI POCZĄTKOWEJ NA USTALONY OKRES AMORTYZACJI Z EWENTUALNYM UWZGLĘDNIENIEM PRZEWIDYWANEJ PRZY LIKWIDACJI CENY SPRZEDAŻY NETTO POZOSTAŁOŚCI ŚRODKA TRWAŁEGO. PRZY USTALANIU OKRESU AMORTYZACJI I ROCZNEJ STAWKI AMORTYZACYJNEJ UWZGLĘDNIA SIĘ OKRES EKONOMICZNEJ UŻYTECZNOŚCI ŚRODKA TRWAŁEGO .

Spróbuję wytłumaczyć, jak należy czytać ten przepis. Otóż powinniśmy ustalić okres amortyzacji środka trwałego wg posiadanej wiedzy… technicznej. Jeśli standardem jest, że auto służbowe użytkujemy przez 6 lat, wówczas taki właśnie powinniśmy przyjąć czas deprecjacji jego wartości. Uwaga! Powinniśmy również uwzględnić fakt, iż po tym czasie samochód sprzedamy za, dajmy na to, 10% jego wartości początkowej. Amortyzujemy wówczas przez założony okres wartość pomniejszoną o spodziewaną cenę sprzedaży.

Natomiast wg MSR-ów problem zaczyna się już przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego, czyli w tym przypadku potrzebnego nam samochodu. Istnieją tutaj aż dwie możliwości:

1. Według kosztu (cena nabycia lub koszt wytworzenia).

2. WARTOŚĆ GODZIWA.

Aby było jeszcze ciekawiej, dalsza wycena również może odbywać się wg jednego z dwóch sposobów:

1. Według kosztu historycznego (wartość początkowa minus odpisy amortyzacyjne).

2. Wartość godziwa (czyli coroczny szacunek rzeczywistej ceny rynkowej).

Jeśli zdecydujemy się na drugi z ww. sposobów, wówczas o okresach amortyzacji i o określeniu WARTOŚCI REZYDUALNEJ (tak nazywa się wartość pozostałą w tym przypadku po okresie amortyzacji, czyli wskazaną wyżej prawdopodobną cenę uzyskaną przy sprzedaży pozostałości środka trwałego, np. w konsekwencji jego złomowania) decyduje zarząd przedsiębiorstwa. Powinien on przy ustalaniu tych wartości kierować się rzeczywistością gospodarczą, zdrowym rozsądkiem i przede wszystkim polityką rachunkowości obowiązującą w spółce kapitałowej.

W ślad za tymi przepisami podążają pytania: jak je wytłumaczyć i o co w ogóle w tym wszystkim chodzi? W przypadku wspomnianego wyżej samochodu możemy jako wartość początkową przyjąć cenę jego nabycia, czyli 100 000 zł, jeżeli jednak uznamy, że wartość godziwa (tzn. rynkowa) jest inna, możemy przyjąć taką kwotę do naszego bilansu. Później możemy również wybrać dwie ścieżki, tj. próbować corocznie wyceniać nasz samochód lub przyjąć z góry pewne założenie stałej utraty wartości przez zakładany okres użytkowania (ustaliliśmy już wcześniej, że jest to 6 lat) do poziomu założonej z góry wartości rezydualnej (tu przyjęliśmy 10% wartości początkowej). Postępujemy więc tak samo, jak byśmy zrobili, posiłkując się zapisami _ustawy_. Istotna różnica pomiędzy _ustawą_ a MSR-ami jest jednak taka, że wcale nie musimy pojazdu amortyzować, w dodatku nie musimy tego czynić, rozpoczynając od ceny zakupu, możemy też wybrać inne ścieżki postępowania, o ile jesteśmy w stanie uzasadnić, iż są one rozsądne gospodarczo.

Aby uzasadnić różnice między rachunkowością podatkową, rachunkowością bilansową wg _ustawy_ oraz rachunkowością wg MSR-ów, tak naprawdę trzeba sięgnąć do psychologii. Psychologia kwalifikuje poszczególnych przedstawicieli zbiorowości, jaką jest ludzkość, do jednego z czterech głównych wyróżniających się typów osobowości:

1. Dyktator choleryk.

2. Towarzyski sangwinik.

3. Perfekcyjny melancholik.

4. Spokojny flegmatyk.

Pierwsze dwa typy to ekstrawertycy, dwa pozostałe to introwertycy. Ponadto 1. i 2. to optymiści o zawyżonej samoocenie, a 3. i 4. to pesymiści o obniżonym poczuciu własnej wartości. Są jednakże różnice między typami 1. i 2. Dyktator to typowy zadaniowiec, nastawiony na realizację celów, niekierujący się uczuciami, natomiast sangwinik to promotor i innowator, człowiek nastawiony przede wszystkim na relacje z ludźmi i uczucia. Melancholik to perfekcjonista skupiony na pięknie swoich analiz i niepotrafiący podejmować decyzji, z kolei flegmatyk decyzje podejmować potrafi, jednakże dopiero po głębszych i długotrwałych przemyśleniach. Schemat komunikacji pomiędzy poszczególnymi typami osobowości w każdym przedsiębiorstwie przedstawia rysunek 1.1.

RYSUNEK 1.1. Schemat komunikacji między typami osobowości

Jeśli przyjrzymy się uważnie rysunkowi, zauważymy, że nie ma komunikacji pomiędzy:

• cholerykiem i flegmatykiem,

• sangwinikiem i melancholikiem.

Teraz przechodzimy do clou naszych rozważań — związku przedstawionych informacji z typami rachunkowości, w tym zwłaszcza spojrzeniu ich autorów na sposób podania i zakres informacji w implementowanej legislacji. Spróbujmy na wyżej przedstawionym schemacie umieścić typowego niegdyś buchaltera oraz doradcę podatkowego. Otóż obaj są — niemal bez wyjątku — perfekcyjnymi melancholikami. Ustawodawca, tworząc ustawy podatkowe, potrzebuje kogoś, kto się na tym zna i mu je napisze. Taką grupą są wspomniani doradcy. Zatem prawo podatkowe piszą zwykle perfekcyjni melancholicy. Efekt jest taki, że nie ma tutaj prawie wcale pola do interpretacji, poziom zaufania ustawodawcy do wykonawców jest bardzo niski, gdyż uważa on, iż wszystkie niuanse powinny zostać przewidziane, a ścieżki postępowania — odpowiednio rozpisane. Oczywiście jest to wygodna ścieżka również dla drugiej strony, która szukając właściwych metod postępowania w kwestii ewidencji zakupu na przykład wspomnianego wcześniej auta, natrafia na twarde, konkretne wytyczne.

Na drugim biegunie jest sposób przedstawiania ścieżek postępowania wg MSR-ów. Jest to legislacja napisana z myślą o dużych przedsiębiorstwach przez osoby, które są innowatorami, tymże firmom doradzają i skupiają się głównie na stronie zarządczej i realizacji celów strategicznych. Główną intencją MSR-ów oraz ich szczegółowych zapisów jest ochrona właścicieli (czyli akcjonariuszy) przez tworzenie legislacji nakładających obowiązek prowadzenia takiej ewidencji, aby przedstawiała ona kwoty jak najbliższe przede wszystkim „rzeczywistej wartości przedsiębiorstwa”, czyli obowiązek prawidłowej wyceny aktywów i zobowiązań. Z mniejszą atencją traktuje się natomiast skutki dla wyniku danego okresu. Ten fakt, w połączeniu z typem osobowości ludzi piszących te przepisy, a widać tu ewidentną nadreprezentację sangwiników, powoduje, że zdaniem twórców prawa nie trzeba ujmować wszystkiego w sztywne ramy. W MSR-ach królują przepisy sugerujące wyceny wg „wartości rynkowych”, przyjęcie „zasadnych gospodarczo” okresów użytkowania i wiele innych elementów, o których można powiedzieć, iż są nieco „płynne”. Jeżeli odbiorcą tych przepisów jest księgowy będący typowym melancholikiem, nie da się ukryć, że ma on wrażenie chaosu. Ten typ osobowości nie lubi bowiem takich „nieostrych” wykładni i stara się wyszukać coś, co może stanowić pewien punkt zaczepienia. Często naśladują postępowanie innych w podobnej materii. Widać to chociażby w sposobie prezentacji bilansu i rachunku wyników przez polskie spółki notowane na giełdzie, który jest w miarę jednolity, mimo iż obowiązujące je MSR-y nie wskazują konkretnego ich kształtu, mówią tylko o „ujęciu pozycji istotnych”, cokolwiek to oznacza.

Gdzieś pośrodku między tymi skrajnymi metodologiami uplasowała się _ustawa_, która pierwotnie była zbliżona sposobem kształtowania przepisów do ustaw podatkowych, jednakże w ramach postępującego ciągle dostosowywania ustawodawstwa krajowego do unijnego (czyli w tym przypadku do MSR-ów) zaczyna ona coraz bardziej przypominać właśnie MSR-y, wywołując jednocześnie oburzenie, frustrację i dużą dawkę niezrozumienia dla „głupoty” (?) nowych przepisów u „starych księgowych”. Nie podejmuję się tutaj rozstrzygania, kto ma rację i która metoda jest lepsza.

Na pocieszenie można dodać, że bez względu na rodzaj przepisu sterujący naszym życiem rachunkowym, istnieją pewne generalne zasady regulujące postępowanie w zakresie wyceny majątku i wykazywania jego źródeł finansowania, w tym także ujęcia przychodów oraz kosztów działalności, bo tym przecież ta dziedzina się zajmuje. Zasady te prezentuje tabela 1.2.

Tabela 1.2. Generalne (bazowe) zasady rachunkowości

---------------------------- -------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Zasada Treść zasady i interpretacja

Memoriałowa • Należy ująć zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych do okresów, których one dotyczą, nie zważając na terminy płatności oraz — w pewnych przypadkach — nawet na dokumenty.

• _Ustawa_ precyzuje zasadę następująco:

„W księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty”.

_INTERPRETACJA:_

_Moment ujawnienia przychodu bądź kosztu nie zależy od terminu płatności ani daty wystawienia_ _faktury, kluczowe znaczenie ma tutaj moment zdarzenia gospodarczego, np. dzień lub okres realizacji_ _usługi._

Współmierności • Należy ująć koszty współmiernie do przychodów z nimi związanych.

_• Ustawa_ precyzuje zasadę następująco:

„Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione”.

_INTERPRETACJA:_

_Ujawniamy koszt w księgach nie wtedy, gdy kupujemy lub zapłacimy, lecz dopiero wtedy, gdy sprzedamy_ _produkt, który został wytworzony na bazie ww. kosztu._

Istotności • Należy ująć wszystkie istotne zdarzenia.

_• Ustawa_ precyzuje zasadę następująco:

„Określając zasady (politykę) rachunkowości, należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności. Jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1. »czyli stosować politykę i zasady rachunkowości tak, aby rzetelnie i jasno wykazać stan majątkowy i wynik finansowy«”.

_INTERPRETACJA:_

_Stosując tę zasadę, można odstąpić od pewnych obowiązków i stosować pewne uproszczenia, jednakże należy postępować tak, aby nie popełnić istotnego błędu._

Ostrożności • Wyceniając zdarzenia gospodarcze, postępuj ostrożnie.

_• Ustawa_ precyzuje zasadę następująco:

„Poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się, stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), (różnica z MSR/MSSF, gdzie możliwa jest też wartość godziwa i testy na utratę wartości) z zachowaniem zasady ostrożności”.

_INTERPRETACJA:_

_Stosując tę zasadę, nie należy podchodzić z nadmiernym optymizmem do wyceny zdarzeń_ _gospodarczych i wartości aktywów i zobowiązań, należy przede wszystkim pamiętać o cyklach koniunkturalnych._

Wyższości treści nad formą • Ujmij zdarzenia gospodarcze zgodnie z ich rzeczywistą treścią.

_• Ustawa_ precyzuje zasadę następująco:

„Zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną”.

_INTERPRETACJA:_

_Stosując tę zasadę, należy pokazać w księgach rzeczywistą treść każdej transakcji, nawet jeśli_ _dokumenty mówią coś zupełnie innego._

Zasada ciągłości • Konsekwentnie stosuj wybraną metodologię ujawniania i wyceny zdarzeń gospodarczych.

_• Ustawa_ precyzuje zasadę następująco:

„Przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych”.

_INTERPRETACJA:_

_Nie należy z przyczyn koniunkturalnych zmieniać raz przyjętych zasad wyceny zdarzeń gospodarczych_ _i_ _wyceny aktywów i zobowiązań, w szczególności jeśli sama zmiana miałaby chwilowy pozytywny_ _wpływ na wynik finansowy._

Zasada kontynuacji • Załóż, że będziesz kontynuował działalność w istotnie niezmienionym zakresie.

_• Ustawa_ precyzuje zasadę następująco:

„Przy stosowaniu przyjętych zasad (polityki) rachunkowości przyjmuje się założenie, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym. Ustalając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, kierownik jednostki uwzględnia wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego”.

_INTERPRETACJA:_

_Wszystkie zasady wyceny zdarzeń gospodarczych, aktywów i zobowiązań stosujemy wówczas,_ _jeżeli zakładamy, że nasze przedsiębiorstwo będzie istniało jeszcze co najmniej przez rok._ _Jeśli nie, wówczas musimy wycenić aktywa i zobowiązania metodą_ _likwidacyjną. Stosowna metoda_ _postępowania w takim przypadku zostanie przedstawiona w następnym rozdziale._
---------------------------- -------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Po przestudiowaniu ww. zasad można przyjąć założenie, że ich znajomość powinna nam pozwolić wybrać właściwą ścieżkę postępowania przy ewidencji każdego zdarzenia gospodarczego. Zasady te są jak dekalog dla każdego chrześcijanina. Wyznaczają właściwe kierunki działań i są nadrzędne wobec innych przepisów. W zasadzie na nich można zakończyć podstawową lekcję księgowości, gdyby nie fakt, że wiele zdarzeń gospodarczych wymyka się prostemu widzeniu świata. Ustawodawca przyjął, zresztą słusznie, że wiele tematów wymaga dodatkowego wyjaśnienia, rozszerzenia i interpretacji, stąd taka _ustawa_ nie zamyka się na jednej stronie, lecz liczy ich bardzo wiele. Podobnie obszerne jest ustawodawstwo w zakresie MSR-ów.

Przykłady praktycznego zastosowania zasad rachunkowości wskazano w tabeli 1.3.

Tabela 1.3. Przykładowa ewidencja na bazie interpretacji zasad rachunkowości

+--------------------------+--------------------------+--------------------------+
| Przykład | Fakt gospodarczy | Ewidencja zdarzenia |
| | | gospodarczego |
+--------------------------+--------------------------+--------------------------+
| Przykład 1. | Realizujemy usługę | Stosujemy zasadę |
| | remontową dla naszego | memoriałową, traci dla |
| | klienta. Czas realizacji | nas znaczenie zarówno |
| | usługi to 1,5 miesiąca, | termin płatności, jak i |
| | począwszy od 1 grudnia | moment wystawienia |
| | 2012 roku do 15 stycznia | faktury, która jest |
| | 2013 roku. Realizacja | tylko dokumentem |
| | usługi będzie | potwierdzającym |
| | przebiegała w sposób | wystąpienie zdarzenia |
| | ciągły i w miarę | gospodarczego. O dacie |
| | równomierny. Umawiamy | ewidencji przychodu |
| | się z klientem, że | DECYDUJE MOMENT |
| | wyślemy fakturę do 7 dni | ZDARZENIA, w tym |
| | po zakończeniu projektu | przypadku jest to |
| | z terminem płatności 14 | ciągły, równomierny czas |
| | dni od daty wystawienia. | realizacji usługi. W |
| | Kiedy ewidencjonujemy | związku z powyższym |
| | przychody? | zakładamy, że 2/3 usługi |
| | | zostanie zrealizowane w |
| | | grudniu, a 1/3 w |
| | | styczniu, i tak |
| | | ewidencjonujemy |
| | | przychody. |
+--------------------------+--------------------------+--------------------------+
| Przykład 2. | Kupujemy 100 ton węgla | Stosujemy tutaj zasadę |
| | przeznaczonego do | współmierności kosztów |
| | produkcji ciepła dla | do przychodów, |
| | naszych klientów. Czy | odpowiedzialną między |
| | mamy koszty? | innymi za budowanie |
| | | wartości zapasów. Koszty |
| | | wystąpią więc nie |
| | | wówczas, gdy kupimy, |
| | | lecz wtedy, gdy |
| | | sprzedamy towar lub |
| | | produkt. W naszym |
| | | przypadku węgiel będzie |
| | | służył do realizacji |
| | | procesu produkcyjnego i |
| | | w momencie zakupu |
| | | ewidencjonujemy jego |
| | | wartość jako zapas. |
| | | Dopiero w chwili, gdy |
| | | wyprodukujemy z naszego |
| | | węgla ciepło, będziemy |
| | | mogli wykazać koszty. |
| | | |
| | | Pojawia się tutaj bardzo |
| | | ciekawy problem. |
| | | Załóżmy, że transakcja |
| | | kupna nie była |
| | | jednorazowa — staramy |
| | | się stale uzupełniać |
| | | zapas, nabywając towar |
| | | po różnych cenach. Potem |
| | | sukcesywnie go zużywamy |
| | | do produkcji ciepła. |
| | | Zasadnicze pytanie |
| | | brzmi: który węgiel |
| | | właśnie przetworzyliśmy |
| | | na ciepło i |
| | | sprzedaliśmy: ten |
| | | kupiony wczoraj, ten |
| | | kupiony miesiąc temu czy |
| | | ten kupiony pół roku |
| | | temu? |
| | | |
| | | Otóż decyduje o tym |
| | | przedsiębiorstwo, |
| | | ustalając swoją politykę |
| | | rachunkowości, czyli |
| | | zbiór zasad księgowych, |
| | | które ma zamiar |
| | | systematycznie stosować. |
| | | Jednym z elementów |
| | | polityki rachunkowości |
| | | jest wybór metody wyceny |
| | | zapasów, czyli |
| | | przeniesienia ich do |
| | | kosztów w momencie |
| | | sprzedaży. |
| | | |
| | | Mamy do wyboru |
| | | następujące metody: |
| | | |
| | | 1. IDENTYFIKACJI |
| | | INDYWIDUALNEJ — metoda |
| | | do zastosowania tylko w |
| | | pewnych szczególnych |
| | | warunkach, gdy potrafimy |
| | | określić, że właśnie |
| | | zużyliśmy partię |
| | | kupioną, dajmy na to, w |
| | | zeszły piątek. Realnie |
| | | przy jednorodnym |
| | | produkcie, takim jak na |
| | | przykład węgiel, raczej |
| | | nie do zastosowania. |
| | | |
| | | 2. FIFO (pierwsze |
| | | weszło, pierwsze wyszło) |
| | | — po prostu zawsze |
| | | wyjmujemy najstarsze |
| | | zapasy. |
| | | |
| | | 3. LIFO (ostatnie |
| | | weszło, pierwsze wyszło) |
| | | — po prostu wyjmujemy |
| | | najmłodsze zapasy — |
| | | kontrowersyjna metoda |
| | | pozostawiająca w „worku” |
| | | zapasów najstarsze |
| | | ewidencyjnie zakupy, |
| | | zakazana przez MSR-y ze |
| | | względu na możliwe |
| | | nadużycia. |
| | | |
| | | 4. ŚREDNIOWAŻONYCH CEN — |
| | | po prostu cały czas |
| | | wyceniamy nasz zapas po |
| | | średniej cenie złożonej |
| | | dla wszystkich jeszcze |
| | | niewyjętych zakupów. |
| | | Mimo że wydaje się |
| | | łatwa, jest to metoda |
| | | najtrudniejsza |
| | | ewidencyjnie do |
| | | zastosowania — jeśli |
| | | ktoś nie wierzy, niech |
| | | spróbuje się pobawić na |
| | | przykładach. Dlatego |
| | | jest bardzo rzadko |
| | | stosowana. |
+--------------------------+--------------------------+--------------------------+
| Przykład 3. | Kupujemy za gotówkę | Tutaj ponownie musimy |
| | maszynę do wyważania | zastosować zasadę |
| | opon w naszym warsztacie | współmierności. NASZA |
| | samochodowym. Zakładamy, | MASZYNA BĘDZIE SŁUŻYŁA |
| | że będzie ona nam | DO REALIZACJI PRZYCHODÓW |
| | służyła przez mniej | POWSTAŁYCH DZIĘKI JEJ |
| | więcej 5 lat, potem ją | PRACY PRZEZ ZAKŁADANY |
| | zezłomujemy, przy czym | OKRES 5 LAT i na taki |
| | przychody uzyskane z | okres powinniśmy |
| | tego tytułu mają | rozłożyć koszt jej |
| | marginalne znaczenie, | zakupu. Robimy to, |
| | więc mogą zostać | dokonując tzw. odpisów |
| | pominięte. | amortyzacyjnych, po 1/60 |
| | | ceny zakupu w każdym |
| | | miesiącu. |
| | | |
| | | Oprócz spraw |
| | | ewidencyjnych uzyskujemy |
| | | również korzyść |
| | | kosztorysową, tzn. |
| | | budując cenę końcowego |
| | | produktu, tj. usługi |
| | | wyważania opon, mamy |
| | | bazę w postaci |
| | | odpowiednio odniesionego |
| | | kosztu zakupu |
| | | potrzebnego do jej |
| | | realizacji użytkowanego |
| | | środka trwałego. |
+--------------------------+--------------------------+--------------------------+
| Przykład 4. | Kupujemy ww. maszynę nie | Tutaj wkracza zasada |
| | ze środków własnych, | wyższości treści nad |
| | lecz w ramach 3-letniej | formą. Nawet bez |
| | usługi leasingowej (o | znajomości wprowadzonych |
| | wartości 120% ceny | niedawno zmian do |
| | zakupu) wg warunków | _ustawy_ w tym zakresie |
| | zawartych w „Umowie | oraz bez wiedzy o treści |
| | leasingu operacyjnego”. | MSR 17 — _Leasing_, |
| | Ponadto po 3 latach | możemy, posiłkując się |
| | możemy zakupić maszynę | wskazaną wyżej zasadą, |
| | za 1% wartości | wskazać właściwą |
| | pierwotnej. | ewidencję. Trzeba tylko |
| | | odczytać rzeczywistą (a |
| | | nie dokumentacyjną) |
| | | treść transakcji, która |
| | | jest następująca: TO MY |
| | | KUPILIŚMY TĘ MASZYNĘ, w |
| | | szczególności to my |
| | | będziemy czerpali |
| | | korzyści z jej |
| | | użytkowania. Wobec tego |
| | | powinniśmy przyjąć tę |
| | | maszynę w poczet |
| | | ewidencji własnych |
| | | środków trwałych, tak |
| | | jakbyśmy sami ją kupili, |
| | | i następnie amortyzować |
| | | koszt jej zakupu |
| | | dokładnie tak jak w |
| | | przykładzie 3. Natomiast |
| | | UMOWA LEASINGOWA JEST |
| | | TYLKO METODĄ |
| | | FINANSOWANIA wskazanego |
| | | zakupu, wskutek czego |
| | | powinniśmy część |
| | | odsetkową (czyli w tym |
| | | przypadku 20% ponad |
| | | wartość zakupu środka |
| | | trwałego) potraktować |
| | | jako koszty finansowe w |
| | | momencie poniesienia |
| | | (czyli w trakcie spłaty |
| | | rat). |
+--------------------------+--------------------------+--------------------------+
| Przykład 5. | Realizujemy | Tutaj mają zastosowanie |
| | długoterminowy kontrakt | przepisy szczególne, |
| | budowlany. | wyodrębnione zarówno w |
| | | _ustawie_, jak i w |
| | | dedykowanym MSR 11 — |
| | | umowy o usługę |
| | | budowlaną. Ale bez |
| | | wnikania w niuanse tych |
| | | przepisów możemy, znając |
| | | zasady memoriałową i |
| | | współmierności, poradzić |
| | | sobie z ewidencją. Otóż |
| | | najtrudniejsze w tym |
| | | przypadku jest ustalenie |
| | | przypadającego na dany |
| | | okres w trakcie |
| | | realizacji kontraktu… |
| | | przychodu. Jego wartość |
| | | zależy bowiem na |
| | | przykład od stopnia |
| | | zaangażowania prac. |
| | | Jedną z metod jego |
| | | mierzenia jest… stopień |
| | | już poniesionych |
| | | nakładów w relacji do |
| | | planowanych i stopień |
| | | prawdopodobieństwa |
| | | realizacji zakładanych |
| | | zysków. W każdym razie |
| | | każde przedsiębiorstwo |
| | | realizujące |
| | | długoterminowe (czyli |
| | | dłuższe niż 6 miesięcy) |
| | | kontrakty (nie tylko |
| | | budowlane) powinno |
| | | ustalić w ramach własnej |
| | | polityki rachunkowości |
| | | METODĘ WYCENY TYCHŻE |
| | | KONTRAKTÓW, skutkującą |
| | | zaewidencjonowaną |
| | | wartością przychodów |
| | | oraz kosztów dla danego |
| | | okresu. Wbrew pozorom, |
| | | przychodami i kosztami |
| | | nie są wynegocjowane |
| | | zaliczki i innego typu |
| | | transze przekazywanych |
| | | środków bądź kwoty |
| | | faktur częściowych. |
+--------------------------+--------------------------+--------------------------+
| Przykład 6. | Kupujemy maszynę, którą | Tutaj o ewidencji |
| | zamierzamy sprzedać z | decyduje PRZEZNACZENIE |
| | zyskiem. Nasze | KUPIONEJ RZECZY. Nie |
| | przedsiębiorstwo zajmuje | zamierzamy bowiem |
| | się bowiem handlem | realizować korzyści z |
| | technologią oraz | zakupu tej maszyny przez |
| | wyspecjalizowanym | wiele lat, lecz chcemy |
| | sprzętem. | na niej zarobić |
| | | jednorazowo. Kupiona |
| | | maszyna staje się |
| | | zapasem do chwili |
| | | sprzedaży, a kiedy ten |
| | | moment już nastąpi, |
| | | wówczas przychodem ze |
| | | sprzedaży będzie |
| | | uzyskana przez nas cena |
| | | i do tej ceny odniesiemy |
| | | wartość ewidencyjną |
| | | zapasu, czyli koszt jej |
| | | zakupu. Zrobimy to |
| | | jednak dopiero w dniu |
| | | sprzedaży. |
+--------------------------+--------------------------+--------------------------+
| Przykład 7. | Handlujemy w naszym | Z pewną nieśmiałością |
| | sklepie | możemy tutaj powołać się |
| | wieloasortymentowym | na ZASADĘ ISTOTNOŚCI |
| | towarem, przy czym nie | zarówno przy ewidencji |
| | jesteśmy w stanie | zapasów, jak i przy |
| | ewidencjonować zakupu | przeniesieniu |
| | każdego elementu osobno, | ewidencyjnym kwot z |
| | gdyż jest ich | magazynu do kosztów w |
| | nieskończenie wiele i | momencie sprzedaży. Po |
| | pojedynczo ich wartość | prostu traktujemy nasz |
| | jest niewielka. | towar jako jedną wielką |
| | Stosujemy jednakże w | zbiorowość ze stałymi |
| | naszej działalności w | marżami i do każdej |
| | miarę stałe marże — tak | sprzedaży |
| | jak w sklepach „Wszystko | przyporządkowujemy |
| | po 4 złote”. | odpowiednią porcję |
| | | kosztów, jednocześnie |
| | | wyjmując ją z „worka” |
| | | zapasów. |
| | | |
| | | Powołujemy się na to, że |
| | | nie popełniamy istotnego |
| | | błędu, stosując tego |
| | | typu uproszczenie, a |
| | | dokładna realizacja |
| | | obowiązku ewidencyjnego |
| | | wg jakiejkolwiek metody |
| | | (FIFO, LIFO, |
| | | średnioważonej, nie |
| | | mówiąc już o |
| | | indywidualnej |
| | | identyfikacji) |
| | | przyniosłaby |
| | | niewspółmiernie wysoki |
| | | nakład sił i środków w |
| | | relacji do efektu. |
| | | |
| | | Oczywiście metoda ta |
| | | będzie się sprawdzała |
| | | dopóty, dopóki nie |
| | | powstaną wcale |
| | | niepomijalne odchylenia, |
| | | wynikające z błędnego |
| | | szacunku. |
+--------------------------+--------------------------+--------------------------+
| Przykład 8. | Regularnie wypłacamy | Wracamy do zasady |
| | naszej załodze premie | memoriałowej. Premia |
| | kwartalne, realizacja | kwartalna wypłacona w |
| | następuje zawsze w | kwietniu DOTYCZY I |
| | miesiącu następującym po | KWARTAŁU, czyli zarówno |
| | kwartale. Kiedy | stycznia, jak i lutego |
| | ewidencjonujemy koszty? | oraz marca. Jeśli |
| | | warunki wypłaty premii |
| | | zapisane są w układzie |
| | | zbiorowym, porozumieniu |
| | | płacowym lub innym |
| | | dokumencie, sprawa jest |
| | | ewidentna. W styczniu |
| | | ewidencjonujemy 1/3 |
| | | przewidywanych kosztów, |
| | | w lutym kolejną 1/3 i w |
| | | marcu analogicznie to |
| | | samo. Jeśli natomiast |
| | | premia jest uznaniowa, |
| | | zarząd przedsiębiorstwa |
| | | powinien szacować w |
| | | każdym miesiącu |
| | | prawdopodobieństwo jej |
| | | wypłaty w kwietniu. Nasz |
| | | przykład jednak narzuca |
| | | rozwiązanie, jeśli |
| | | bowiem płacimy ją |
| | | regularnie, trudno |
| | | uznać, że przyszła |
| | | wypłata nie jest |
| | | prawdopodobna. Mamy więc |
| | | koszty już w styczniu, |
| | | lutym oraz marcu. |
| | | |
| | | Ta zasada ewidencji jest |
| | | również prawidłowa ze |
| | | względów kosztorysowych. |
| | | Nie otrzymujemy bowiem |
| | | przy szacowaniu kosztu |
| | | roboczogodziny żadnych |
| | | większych periodycznych |
| | | odchyleń, które nie są |
| | | uzasadnione w kontekście |
| | | długoterminowej pracy |
| | | zatrudnionego człowieka. |
+--------------------------+--------------------------+--------------------------+
| Przykład 9. | Układ zbiorowy | Zasada memoriałowa. Tu |
| | przewiduje wypłatę tzw. | nie można mieć żadnych |
| | trzynastki w styczniu | wątpliwości. PREMIA |
| | przyszłego roku. | DOTYCZY BIEŻĄCEGO ROKU i |
| | | w tymże okresie |
| | | powinniśmy |
| | | ewidencjonować jej |
| | | koszty (po 1/12 |
| | | szacunkowej wartości w |
| | | każdym kolejnym |
| | | miesiącu). |
+--------------------------+--------------------------+--------------------------+
| Przykład 10. | Umówiliśmy się z | Wg zasady memoriałowej |
| | pracownikami, że | powinniśmy ujmować koszt |
| | wypłacimy im premię | w okresie, którego on |
| | roczną w maju następnego | dotyczy. Problem w tym, |
| | roku, jednakże pod | że nie wiemy, czy |
| | warunkiem, iż | wypłata w ogóle nastąpi, |
| | przedsiębiorstwo wykaże | zależy to bowiem od |
| | zysk na zakładanym | pewnych czynników, które |
| | poziomie. | mogą, ale nie muszą |
| | | wystąpić. |
| | | |
| | | Zalecenia są wówczas |
| | | następujące: ZARZĄD |
| | | POWINIEN SZACOWAĆ |
| | | PRAWDOPODOBIEŃSTWO |
| | | WYPŁATY w każdym okresie |
| | | i ewidencjonować koszt |
| | | (w postaci rezerwy na |
| | | premię) lub nie, w |
| | | zależności od aktualnych |
| | | wyników oraz (co chyba |
| | | jednak jest ważniejsze) |
| | | w zależności od |
| | | prognozowanego wyniku |
| | | rocznego. |
+--------------------------+--------------------------+--------------------------+

Dwie bazowe zasady, tj. memoriałowa i współmierności, pozwalają nam również rozdzielić tzw. OPEX-y i CAPEX-y (ang. _operating expenses_ (_expenditures_), _capital expenses_ (_expenditures_)), czyli rozróżnić wydatki, które wejdą od razy do rachunku zysków i strat jako koszty, oraz wydatki, które będą „aktywowane” i rozliczone w czasie. Po prostu charakter tych pierwszych służy operacyjnej działalności przedsiębiorstwa, a charakter drugich skłania do nazwania ich inwestycjami. One budują nam majątek trwały. Zasady te pozwalają w przypadku tych drugich wydatków zrozumieć istotę kosztu AMORTYZACJI. Jest to po prostu odroczenie w czasie kosztu zakupu aktywa, ze względu na to, że poniesiony wydatek wpłynie na przychody, które będziemy realizowali przez cały okres użytkowania tego elementu. Wszystko zgodnie z zasadą współmierności.

Aby zrozumieć istotę księgowości i pracę ludzi ją wykonujących, należy również wiedzieć, że polega ona po prostu na stałej wycenie aktywów i zobowiązań. Ale o tym, czym są aktywa oraz zobowiązania, dlaczego są tak istotne z naszego punktu widzenia i jakie metody stosujemy do ich wyceny, napiszę w następnym rozdziale.

Uwaga do tabeli 1.3.

Przykład zastosowania metod identyfikacji zapasów FIFO oraz LIFO

Poniżej wskazano, jak zastosowanie odpowiedniej metody wpływa na efekt w postaci wyniku przedsiębiorstwa. Wyobraźmy sobie spółkę rozpoczynającą działalność w zakresie handlu węglem, przy czym jest oczywiste, że najpierw musi ona towar ten zakupić (najlepiej w okresie niskich cen), aby sprzedać go w odpowiednim momencie (czyli wtedy, gdy jest na niego popyt). Ilości oraz ceny zakupu oraz sprzedaży przedstawia tabela 1.4.

Tabela 1.4. Dane do wyliczenia wyniku finansowego spółki handlującej węglem

Dane bazowe

--------------------------------------------- ----------- ------------ ------------- ------------ -----------
Tytuł/okres I kwartał II kwartał III kwartał IV kwartał Razem rok
Ilość sprzedanego węgla 500 500 3 200 2 000 6 200
Cena sprzedaży 300 400 600 600
UZYSKANE WPŁYWY 150 000 200 000 1 920 000 1 200 000 3 470 000
Ilość zakupionego węgla 2 400 2 200 1 500 500 6 600
Cena zakupu 200 300 500 700
PONIESIONE WYDATKI NA ZAKUP WĘGLA 480 000 660 000 750 000 350 000 2 240 000
Koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa 100 000 100 000 100 000 100 000 400 000
RAZEM WYDATKI 580 000 760 000 850 000 450 000 2 640 000
--------------------------------------------- ----------- ------------ ------------- ------------ -----------

Najpierw rozpatrzmy wariant ustalania kosztu wg metody FIFO. Przełoży się to na rozkład zapasów jak w tabeli 1.5.

Tabela 1.5. Ustalenie kosztu wg metody FIFO

Rozchód kupionego węgla

--------------------------------------- -------- -------- --------- -------- -------------------------- ---------------------------
Weszło/wyszło Weszło Weszło Weszło Weszło Wyszło — suma kontrolna* Koszt zakupu do RW **

I kw. II kw. III kw. IV kw.

Ilość zakupu 2 400 2 200 1 500 500

Cena zakupu 200 300 500 700

Rozchód w I kwartale 500 500 100 000

Rozchód w II kwartale 500 500 100 000

Rozchód w III kwartale 1 400 1 800 3 200 820 000

Rozchód w IV kwartale 400 1 500 100 2 000 940 000

Weszło — suma kontrolna*** 2 400 2 200 1 500 100 6 200 1 960 000

Pozostało na zapasach na następny rok 0 0 0 400 400 280 000
--------------------------------------- -------- -------- --------- -------- -------------------------- ---------------------------

* Rubryka _Wyszło_ musi ilościowo odpowiadać sprzedaży w poszczególnych kwartałach.

** Koszt zakupu odniesiony do rachunku wyników jest sumą iloczynów ilości rozchodu węgla pochodzącego z danej partii oraz ceny zakupu tejże partii.

*** Rozchód następuje do wyczerpania zapasów, począwszy od najstarszych zakupów w każdym okresie.

Ta tabela wymaga krótkiego wyjaśnienia. W I kwartale kupiliśmy 2400 ton węgla, płacąc po 200 zł za tonę, ale sprzedaliśmy tylko 500 ton. Do wyniku jako koszt odnosimy tylko cenę zakupu tychże sprzedanych ilości (czyli 500 ton kupionych po 200 zł za tonę). W następnym kwartale dokupiliśmy 2200 ton, płacąc po 300 zł za tonę, a sprzedaliśmy znów tylko 500 ton. Z „worka zapasów” do kosztów wyciągamy 500 ton (znowu te najstarsze, czyli kupione w I kwartale). Koszty zakupu będą więc identyczne jak w poprzednim okresie. Natomiast ciekawiej jest w III kwartale, w którym sprzedaliśmy aż 3200 ton w wyniku zwiększonego popytu. Do kosztów „wyciągamy z zapasów” resztę węgla kupionego w I kwartale (czyli 1400 ton kupionych po 200 zł za tonę) oraz musimy jeszcze dodać 1800 ton kupionych w II kwartale po 300 zł. Dodatkowo dokupiliśmy na zapas 1500 ton po znacznie wyższej cenie, czyli 500 zł za tonę. W ostatnim kwartale roku kupiliśmy jeszcze 500 ton, płacąc aż 700 zł za tonę, oraz sprzedaliśmy 2000 ton. Do kosztów zakupu „wyciągamy” resztę węgla z partii kupionej w II kwartale (400 ton po 300 zł), całość zakupu z III kwartału (1500 ton po 500 zł za tonę) oraz część zakupu najnowszego, czyli 100 ton po cenie aż 700 zł. Pozostałe 400 ton kupionych w IV kwartale po cenie 700 zł pozostanie na stanie zapasów na koniec badanego roku.

Przy takich parametrach wynik finansowy w danym roku będzie taki, jak przedstawiono w tabeli 1.6.

Jeśli natomiast zastosujemy metodę LIFO, rozchód będzie przebiegał jak w tabeli 1.7.

Efekt naszego postępowania wg powyższej tabeli przełoży się na wynik finansowy.

Tabela 1.6. Ustalenie wyniku finansowego wg metody FIFO

+--+
| |
+--+
| |
+--+
| |
+--+
| |
+--+
| |
+--+
| |
+--+

Tabela 1.7. Ustalenie kosztu wg metody LIFO

Rozchód kupionego węgla

--------------------------------------- ----------- ------------ ------------- ------------ -------------------------- ---------------------------
Weszło/wyszło I kwartał II kwartał III kwartał IV kwartał Wyszło — suma kontrolna* Koszt zakupu do RW **
Ilość zakupu 2 400 2 200 1 500 500
Cena zakupu 200 300 500 700
Rozchód w I kwartale 500 500 100 000
Rozchód w II kwartale 500 500 150 000
Rozchód w III kwartale 1 700 1 500 3 200 1 260 000
Rozchód w IV kwartale 1 500 500 2 000 650 000
Weszło — suma kontrolna*** 2 000 2 200 1 500 500 6 200 2 160 000
Pozostało na zapasach na następny rok 400 0 0 0 400 80 000
--------------------------------------- ----------- ------------ ------------- ------------ -------------------------- ---------------------------

* Rubryka _Wyszło_ musi ilościowo odpowiadać sprzedaży w poszczególnych kwartałach.

** Koszt zakupu odniesiony do rachunku wyników jest sumą iloczynów ilości rozchodu węgla pochodzącego z danej partii oraz ceny zakupu tejże partii.

*** Rozchód następuje do wyczerpania zapasów, począwszy od najmłodszych zakupów w każdym okresie.

Postępujemy tutaj (czyli stosując metodę LIFO) teoretycznie podobnie jak poprzednio, z tą drobną różnicą, że do kosztów wyciągamy zawsze możliwie najmłodsze zakupy (a nie najstarsze jak przy FIFO). Wobec tego, jeżeli nie wyprzedamy magazynu „do zera”, na stanie zapasów pozostaną nam zawsze najstarsze zakupy, w tym przypadku będzie to 400 ton kupionych w I kwartale po cenie 200 zł (a nie 400 ton kupionych po 700 zł jak przy FIFO). Wskutek tego działania koszty zakupu w badanym roku będą wyższe o tę właśnie różnicę i wynik przedsiębiorstwa będzie gorszy. Pokazuje to tabela 1.8.

Jeśli jednak zarząd w przyszłości (np. w następnym roku) zdecydowałby się na „czyszczenie” magazynów, uzyskałby wówczas bez większego wysiłku ekstra prezent w postaci odniesienia do rachunku wyników kosztów węgla kupionego po odległej czasowo cenie 200 zł za tonę, a więc relatywnie niskiej. Jest to jedna z przyczyn, dla których wg MSR-ów nie można stosować tej metody wyceny zapasów.

Tabela 1.8. Ustalenie wyniku finansowego wg metody LIFO

Przychody

--------------------------------------------- ----------- ------------ ------------- ------------ -----------
Tytuł/okres I kwartał II kwartał III kwartał IV kwartał Razem rok
Przychody 150 000 200 000 1 920 000 1 200 000 3 470 000
Koszty zakupu węgla 100 000 150 000 1 260 000 650 000 2 160 000
MARŻA BRUTTO NA SPRZEDAŻY 50 000 50 000 660 000 550 000 1 310 000
Koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa 100 000 100 000 100 000 100 000 400 000
WYNIK FINANSOWY -50 000 -50 000 560 000 450 000 910 000
--------------------------------------------- ----------- ------------ ------------- ------------ -----------

Komentarz:

Nie można pominąć faktu, że zastosowanie innej metody księgowania rozchodu zapasów przyniosło zupełnie inny wynik przedsiębiorstwa w danym roku, nie wspominając o kompletnie różnych wynikach w poszczególnych kwartałach.

Z tego powodu, aby uniknąć „kombinowania” przez zarządy przedsiębiorstw wynikiem przez dobranie „odpowiedniej” metody rozchodu zapasów, nie powinno się zmieniać wewnętrznych zasad rachunkowości (a sposób wyceny zapasów jest jedną z kluczowych) koniunkturalnie i bez wskazania ważnej przyczyny.

Ponadto MSR-y nie pozwalają na stosowanie metody LIFO, co dość skutecznie zawęża krąg potencjalnych jej użytkowników.