Rachunkowość finansowa z uwzględnieniem MSSF - ebook

WSTĘP

Rachunkowość jest jedną z najstarszych dyscyplin ekonomicznych, a jej rola – w ciągu wieków – była zawsze znacząca i ciągle wzrasta. Wynika to z ogólnej tendencji do globalizacji gospodarki światowej, a tym samym rośnie krąg odbiorców końcowych produktu rachunkowości, jakim jest sprawozdanie finansowe. W celu zapewnienia odpowiedniej rzetelności i porównywalności sprawozdań finansowych sporządzanych przez różne podmioty gospodarcze system rachunkowości został poddany procesowi standaryzacji.

W zakresie rachunkowości finansowej, w której powstaje sprawozdanie finansowe, obowiązują ścisłe regulacje prawne. W ramach procesu harmonizacji od 1994 r. polskie przepisy prawa dotyczące rachunkowości są dostosowywane, a w niektórych obszarach ujednolicane w stosunku do rozwiązań międzynarodowych. W efekcie tego procesu od 1 stycznia 2005 r. polskie podmioty obowiązuje podwójne prawo bilansowe. Spółki publiczne i banki mają obowiązek sporządzać skonsolidowane sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej, natomiast pozostałe jednostki podlegają ustawie o rachunkowości lub – w określonych przypadkach – mogą dokonać wyboru. Rozwiązania ustawy o rachunkowości są w wielu obszarach zgodne z rozwiązaniami Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, w pewnych przypadkach odwołują się do nich jako przepisów uzupełniających. Jednak istnieją również obszary różnic pomiędzy tymi rozwiązaniami.

Niniejsza publikacja jest nowym wydaniem „Rachunkowości finansowej z uwzględnieniem MSSF”, której pierwsze wydanie w 2007 r. było inicjowane i redagowane przez prof. dr. hab. Zbigniewa Messnera. Ostatnie kilkanaście lat przyniosło w rachunkowości wiele istotnych nowych rozwiązań wprowadzonych zmianami ustawy o rachunkowości, krajowych standardów rachunkowości, dyrektyw Unii Europejskiej oraz Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej.

Celem niniejszej publikacji jest przedstawienie problemów z zakresu rachunkowości finansowej z uwzględnieniem wprowadzonych zmian prawa bilansowego. Prezentowane problemy są rozpatrywane zarówno w ujęciu ustawy o rachunkowości, jak i Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, z podkreśleniem występujących różnic w obowiązującym prawie.

Publikacja jest kierowana do szerokiego grona odbiorców zainteresowanych rachunkowością, zarówno studentów studiów stacjonarnych, niestacjonarnych i podyplomowych z zakresu rachunkowości, jak i praktyków, w tym w szczególności służb finansowo-księgowych.

AutorzyWYKAZ AKTÓW PRAWNYCH

Ustawa z dnia 28 kwietnia 1936 r. – Prawo wekslowe (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 160).

Ustawa z dnia 11 maja 1936 r. – Prawo czekowe (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 462).

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.).

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.).

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.).

Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 209).

Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.).

Ustawa z 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (tekst jedn.: Dz.U. z 2020 r., poz. 44).

Ustawa z dnia 1 grudnia 1995 r. o zmianie ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych oraz ustawy o przedsiębiorstwach państwowych (Dz.U. z 1995 r. Nr 154, poz. 791).

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 2324 ze zm.).

Ustawa z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r., poz. 1170).

Ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r., poz. 1230).

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.).

Ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. – Prawo dewizowe (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 309).

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.).

Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r., poz. 221 ze zm.).

Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 2554 ze zm.).

Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r., poz. 646 ze zm.).

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r., poz. 864 ze zm.).

Ustawa z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 2360 ze zm.).

Ustawa z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (Dz.U. z 2022 r., poz. 454 ze zm.).

Ustawa z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 2180 ze zm.).

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2001 r. w sprawie zakresu dzia- łania i sposobu organizacji Komitetu Standardów Rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2021 r., poz. 1566).

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instru- mentów finansowych (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r., poz. 277 ze zm.).

Rozporządzenie Komisji (WE) nr 494/2009 z dnia 3 czerwca 2009 r. zmieniające rozporządzenie nr 1126/2008 przyjmujące określone MSR zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do MSR 27.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 września 2009 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r., poz. 676).

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), (tekst jedn.: Dz.U. z 2015 r., poz. 1676).

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 1864).

Rozporządzenie Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 5 marca 2018 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie różnicowania stopy procentowej składki na ubezpieczenie społeczne z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych w zależności od zagrożeń zawodowych i ich skutków (Dz.U. z 2018 r., poz. 502).

Zarządzenie Prezesa NBP z dnia 29 maja 1998 r. w sprawie form i trybu przeprowadzania rozliczeń pieniężnych za pośrednictwem banków (tekst jedn.: M.P. Nr 21, poz. 320).

Krajowy Standard Rachunkowości nr 1 „Rachunek przepływów pieniężnych” (tekst jedn.: Dz. Urz. Ministra Rozwoju i Finansów z 2017 r., poz. 216).

Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy” (tekst jedn.: Dz. Urz. Ministra Finansów z 2010 r. Nr 7, poz. 31).

Krajowy Standard Rachunkowości nr 3 „Niezakończone usługi budowlane” (tekst jedn.: Dz. Urz. Ministra Finansów z 2018 r., poz. 76).

Krajowy Standard Rachunkowości nr 4 „Utrata wartości aktywów” (tekst jedn.: Dz. Urz. Ministra Finansów z 2012 r., poz. 15).

Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa” (tekst jedn.: Dz. Urz. Ministra Finansów z 2018 r., poz. 77).

Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” (tekst jedn.: Dz. Urz. Ministra Finansów z 2014 r., poz. 12).

Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, warto- ści szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja” (tekst jedn.: Dz. Urz. Ministra Finansów z 2019 r., poz. 2).

Krajowy Standard Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska” (tekst jedn.: Dz. Urz. Ministra Finansów z 2018 r., poz. 71).

Krajowy Standard Rachunkowości nr 9 „Sprawozdanie z działalności” (tekst jedn.: Dz. Urz. Ministra Rozwoju i Finansów z 2018 r., poz. 4).

Krajowy Standard Rachunkowości nr 10 „Umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi” (tekst jedn.: Dz. Urz. Ministra Rozwoju i Finansów z 2017 r., poz. 142).

Krajowy Standard Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe” (tekst jedn.: Dz.Urz Ministra Rozwoju i Finansów z 2017 r., poz. 105).

Krajowy Standard Rachunkowości nr 12 „Działalność rolnicza” (tekst jedn.: Dz. Urz. Ministra Finansów z 2018 r., poz. 78).

Krajowy Standard Rachunkowości nr 13 „Koszt wytworzenia jako podstawa wyceny produktów” (tekst jedn.: Dz. Urz. Ministra Finansów z 2019 r., poz. 60).

Krajowy Standard Rachunkowości nr 14 „Kontynuacja działalności oraz rachunkowość jednostek przy braku kontynuowania działalności” (tekst jedn.: Dz. Urz. Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 2021 r., poz. 119).

Krajowy Standard Rachunkowości nr 15 „Przychody ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów” (tekst jedn.: Dz. Urz. Ministra Finansów z 2022 r., poz. 81).

Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie księgowego ujęcia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych (tekst jedn.: Dz. Urz. Ministra Finansów z 2016 r., poz. 6).

Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie księgowego ujęcia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii wytworzonej w odnawialnych źródłach energii (tekst jedn.: Dz. Urz. Ministra Finansów z 2007 r. Nr 8, poz. 47).

Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie niektórych zasad prowa- dzenia ksiąg rachunkowych (tekst jedn.: Dz. Urz. Ministra Finansów z 2010 r. Nr 6, poz. 26).

Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie wykazywania przez spół- dzielnie mieszkaniowe w sprawozdaniu finansowym funduszów własnych oraz ustalania wyniku finansowego (tekst jedn.: Dz. Urz. Ministra Finansów z 2015 r., poz. 81).

Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów (tekst jedn.: Dz. Urz. Ministra Finansów z 2016 r., poz. 55).

Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie ujęcia transakcji zamiany składnika aktywów niepieniężnych na inny składnik aktywów niepieniężnych (Dz. Urz. Ministra Rozwoju i Finansów z 2017 r., poz. 127).

Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie wymogu przedstawienia rzetelnego i jasnego obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku działalności (tekst jedn.: Dz. Urz. Ministra Finansów z 2018 r., poz. 7).

Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie ujęcia, wyceny i prezentacji gruntów przekazanych w użytkowanie wieczyste w sprawozdaniach finansowych jednostek samorządu terytorialnego, a także w sprawie przekształcenia prawa wieczystego użytkowania tych gruntów w prawo własności (tekst jedn.: Dz. Urz. Ministra Finansów z 2019 r., poz. 19).

Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami (tekst jedn.: Dz. Urz. Ministra Finansów z 2019 r., poz. 83).

Dyrektywa (2013) Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek, zmieniająca dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2006/43/WE oraz uchylająca dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 182/19.WYKAZ ZASTOSOWANYCH SKRÓTÓW

uor – Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.)

MSSF – Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej

MSR – Międzynarodowe Standardy Rachunkowości

ustawa o VAT – Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.)

updof – Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.)

updop – Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.)

rozporządzenie – Rozporządzenie Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r., poz. 277 ze zm.)

ksh – Ustawa z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.)

KSR – Krajowe Standardy RachunkowościWYKAZ KONT KSIĘGI GŁÓWNEJ
(PRZYJĘTY NA POTRZEBY NINIEJSZEGO OPRACOWANIA)

ZESPÓŁ 0 AKTYWA TRWAŁE

010 Środki trwałe

011 Środki trwałe przejęte w leasing

012 Środki trwałe przekazane w leasing finansowy

020 Wartości niematerialne i prawne

031 Długoterminowe aktywa finansowe

032 Długoterminowe inwestycje niefinansowe

035 Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe

036 Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa niefinansowe

070 Umorzenie środków trwałych

071 Umorzenie środków trwałych przejętych w leasing

075 Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych

076 Umorzenie aktywów inwestycyjnych

079 Odpisy aktualizujące z tytułu trwałej utraty wartości aktywów trwałych

080 Środki trwałe w budowie

Konta pozabilansowe

091 Środki trwałe w likwidacji

092 Środki trwałe obce (w użytkowaniu)

093 Środki trwałe przekazane w leasing finansowy

ZESPÓŁ 1 ŚRODKI PIENIĘŻNE, RACHUNKI BANKOWE ORAZ INNE KRÓTKOTERMINOWE INWESTYCJE

101 Kasa

130 Rachunek bieżący

132 Inne rachunki bankowe

138 Kredyty bankowe

141 Krótkoterminowe aktywa finansowe

142 Krótkoterminowe inwestycje niefinansowe

143 Odpisy aktualizujące krótkoterminowe aktywa finansowe

144 Odpisy aktualizujące krótkoterminowe inwestycje niefinansowe

150 Aktywa finansowe – instrument pochodny

160 Środki pieniężne w drodze

161 Inne środki pieniężne

ZESPÓŁ 2 ROZRACHUNKI I ROSZCZENIA

201 Rozrachunki z odbiorcami

202 Rozrachunki z dostawcami

203 Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi

204 Rozrachunki z dostawcami zagranicznymi

205 Rozrachunki z tytułu zaliczek

221 Rozrachunki z tytułu VAT

222 Rozliczenie naliczonego VAT

223 Rozliczenie należnego VAT

224 VAT do rozliczenia

225 Korekty naliczonego VAT

226 Pozostałe rozrachunki z tytułu podatków

227 Rozrachunki z ZUS

228 Rozrachunki z urzędem celnym

229 Inne rozrachunki publicznoprawne

231 Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń

232 Inne rozrachunki z pracownikami

241 Rozrachunki z tytułu leasingu

242 Rozrachunki z tytułu pożyczek

243 Rozrachunki z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych

244 Zobowiązania wekslowe

245 Zobowiązania finansowe – instrument pochodny

246 Inne zobowiązania finansowe

247 Rozliczenie niedoborów

248 Rozliczenie nadwyżek

249 Pozostałe rozrachunki

250 Rozrachunki z akcjonariuszami

251 Rozrachunki ze wspólnikami

252 Rozrachunki z właścicielem

255 Należności dochodzone na drodze sądowej

260 Odpisy aktualizujące wartość należności

261 Odpisy aktualizujące wartość pożyczek

262 Odpisy aktualizujące wartość instrumentów pochodnych

Konta pozabilansowe

291 Zobowiązania warunkowe

292 Należności warunkowe

293 Należności z tytułu leasingu

ZESPÓŁ 3 MATERIAŁY I TOWARY

301 Rozliczenie zakupu materiałów

302 Rozliczenie zakupu towarów

303 Rozliczenie zakupu towarów – import

304 Rozliczenie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów

305 Rozliczenie zakupu usług

306 Rozliczenie zakupu pozostałych zasobów

311 Materiały

319 Materiały w przerobie

320 Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów

321 Odpisy aktualizujące wartość materiałów

330 Towary

331 Towary w hurcie

332 Towary w detalu

333 Towary poza jednostką

340 Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów

341 Odchylenia z tytułu marży handlowej

342 Odchylenia z tytułu marży hurtowej

343 Odchylenia z tytułu marży detalicznej

344 Odchylenia z tytułu VAT

350 Odpisy aktualizujące wartość towarów

Konta pozabilansowe

391 Zapasy obce

392 Niskocenne przedmioty w użytkowaniu

ZESPÓŁ 4 KOSZTY WEDŁUG RODZAJÓW I ICH ROZLICZENIE

400 Amortyzacja

401 Zużycie materiałów i energii

402 Usługi obce

403 Podatki i opłaty

404 Wynagrodzenia

405 Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia

409 Pozostałe koszty

490 Rozliczenie kosztów

ZESPÓŁ 5 KOSZTY WEDŁUG TYPÓW DZIAŁALNOŚCI I ICH ROZLICZENIE

501 Koszty działalności podstawowej

510 Koszty wydziałowe

511 Koszty zakupu

515 Koszty sprzedaży

531 Koszty działalności pomocniczej

551 Koszty ogólnego zarządu

580 Rozliczenie kosztów działalności

581 Rozliczenie kosztów długoterminowej usługi

ZESPÓŁ 6 PRODUKTY I ROZLICZENIA MIĘDZYOKRESOWE

601 Produkty gotowe

605 Półfabrykaty i produkcja w toku

620 Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów

621 Odpisy aktualizujące wartość produktów gotowych

641 Rozliczenia międzyokresowe kosztów

642 Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu

643 Pozostałe rozliczenia międzyokresowe

ZESPÓŁ 7 PRZYCHODY I KOSZTY ZWIĄZANE Z ICH OSIĄGNIĘCIEM

701 Przychody ze sprzedaży produktów

711 Koszt wytworzenia sprzedanych produktów

730 Przychody ze sprzedaży towarów

731 Przychody ze sprzedaży towarów w hurcie

732 Przychody ze sprzedaży towarów w detalu

733 Przychody ze sprzedaży wewnątrzwspólnotowej towarów

734 Przychody ze sprzedaży towarów – eksport

735 Wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu/nabycia

740 Przychody ze sprzedaży materiałów

745 Wartość sprzedanych materiałów według cen zakupu/nabycia

746 Przychody ze sprzedaży usług długoterminowych

747 Koszt wytworzenia sprzedanych usług długoterminowych

750 Przychody finansowe

751 Koszty finansowe

760 Pozostałe przychody operacyjne

761 Pozostałe koszty operacyjne

790 Obroty wewnętrzne

791 Koszty obrotów wewnętrznych

Konta pozabilansowe

792 Odsetki należne

793 Odsetki do zapłacenia

ZESPÓŁ 8 KAPITAŁY (FUNDUSZE) WŁASNE, FUNDUSZE SPECJALNE I WYNIK FINANSOWY

802 Kapitał zakładowy

803 Kapitał właścicieli (wspólników)

811 Kapitał zapasowy

812 Kapitał rezerwowy

813 Kapitał z aktualizacji wyceny

814 Kapitał rezerwowy z dopłat wspólników

820 Rozliczenie wyniku finansowego

831 Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

832 Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne

833 Rezerwa na restrukturyzację

834 Pozostałe rezerwy

840 Rozliczenia międzyokresowe przychodów

851 Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych

852 Inne fundusze specjalne

860 Wynik finansowy

871 Obowiązkowe obciążenia wyniku finansowegoROZDZIAŁ 3
DŁUGO- I KRÓTKOTERMINOWE INWESTYCJE
MAŁGORZATA RÓWIŃSKA-KRÁL’

3.1. Pojęcie i klasyfikacja inwestycji

3.2. Aktywa finansowe a instrumenty finansowe

3.3. Aktywa pieniężne

3.4. Niepieniężne aktywa finansowe w krajowych regulacjach rachunkowości

3.5. Regulacje MSSF w zakresie aktywów finansowych

3.6. Inwestycje niefinansowe

Pytania

_W rozdziale – na tle definicji inwestycji – przedstawione zostały cechy, jakie powinny spełniać aktywa, by mogły być zakwalifikowane do aktywów inwestycyjnych długo- lub krótkoterminowych. Zaprezentowano podstawowe kryteria klasyfikacji inwestycji wykorzystywane w rachunkowości – ich podział na długo- i krótkoterminowe oraz na inwestycje finansowe (aktywa finansowe) i niefinansowe. W ramach aktywów finansowych w pierwszej kolejności scharakteryzowano rozwiązania rachunkowości w zakresie aktywów pieniężnych, a następnie przedstawiono specyfikę aktywów finansowych niemających charakteru aktywów pieniężnych. Istota tej grupy aktywów finansowych scharakteryzowana została na podstawie definicji instrumentów finansowych zawartych w polskich i międzynarodowych regulacjach prawa bilansowego. W celu właściwego zaprezentowania zasad wyceny aktywów finansowych wyodrębniono aktywa finansowe wierzytelnościowe i udziałowe. Omówiono kwestie dotyczące klasyfikacji, wyceny bieżącej oraz bilansowej aktywów finansowych, zasady ewidencji zmian w ich stanie. W rozdziale dokonano także charakterystyki zasad wyceny i ewidencji inwestycji o charakterze niefinansowym. Wskazano obszary różnic między regulacjami krajowymi i międzynarodowymi. Charakterystyka rachunkowości inwestycji niefinansowych odnosi się w szczególności do nieruchomości inwestycyjnych jako podstawowej grupy tego typu inwestycji._

3.1. Pojęcie i klasyfikacja inwestycji

Inwestycje stanowią podstawową formę powiększania kapitału. W szerokim znaczeniu oznaczają nakłady gospodarcze przeznaczone na powiększenie lub odtworzenie składników majątku, które w przyszłości przyniosą pozytywne efekty. Tak pojmowane inwestycje obejmują nakłady na tworzenie nowych zdolności wytwórczych poprzez wznoszenie nowych obiektów bądź rozbudowę istniejących, a także lokowanie wolnych środków pieniężnych w sposób, który w przyszłości przyniesie zwiększenie dochodu. Z punktu widzenia rachunkowości efektem tak rozumianych nakładów/lokat mogą być dwie grupy aktywów. Pierwszą stanowią operacyjne aktywa trwałe (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne), a więc elementy aktywów wykorzystywane przez podmiot do prowadzenia działalności gospodarczej. Druga grupa obejmuje aktywa, których podmiot nie wykorzystuje na własne potrzeby, a z których posiadaniem wiąże osiągnięcie korzyści ekonomicznych. I tę grupę aktywów rachunkowość określa mianem inwestycji (rysunek 3.1).

Rysunek 3.1. Pojęcie inwestycji

Źródło: Opracowanie własne.

W rachunkowości pojęcie inwestycji jest zawężone do takich elementów aktywów, które jednostka gospodarcza posiada w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych. Korzyści te mogą wynikać ze spodziewanego przyrostu wartości nabytych aktywów, uzyskania z nich przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) . Inwestycje obejmują wszelkie formy lokowania wolnych zasobów. Podstawowym celem inwestycji jest przewidywanie wygenerowania dodatkowych korzyści ekonomicznych z samego faktu posiadania tych aktywów (a nie ich użytkowania).

Powyższą definicję spełniają z pewnością wszelkie posiadane przez jednostkę gospodarczą aktywa finansowe (np. papiery wartościowe, udzielone pożyczki) oraz te niefinansowe aktywa, z których wynikają potencjalne korzyści ekonomiczne inne od korzyści osiąganych z podstawowej działalności operacyjnej (np. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne nieużytkowane przez jednostkę). Kryterium postaci, w jakiej występują inwestycje, pozwala na wyodrębnienie dwóch grup inwestycji: finansowych i niefinansowych.

Inwestycje finansowe to aktywa finansowe, obejmujące papiery wartościowe, udzielone pożyczki, lokaty terminowe itp. Natomiast inwestycje niefinansowe mają postać praw lub rzeczy (nieruchomości, rzeczy ruchome) i obejmują aktywa, które nie są wykorzystywane przez podmiot do produkcji, sprzedaży produktów, świadczenia usług czy też do prowadzenia własnej działalności administracyjnej.

Wyróżnienie inwestycji finansowych i niefinansowych znajduje także swój wyraz w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej. I tak MSR 32 „Instrumenty finansowe: prezentacja”, MSSF 7 „Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji” oraz MSSF 9 „Instrumenty finansowe” zawierają regulacje dotyczące aktywów finansowych, natomiast problematykę nieruchomości inwestycyjnych regulują przepisy MSR 40 „Nieruchomości inwestycyjne”. Standardy międzynarodowe nie podejmują kwestii dotyczących inwestycji w rzeczy ruchome czy też wartości niematerialne i prawne.

Ważną klasyfikacją inwestycji – z punktu widzenia obowiązującego w Polsce układu bilansu – jest ich podział na długo- i krótkoterminowe. Jeżeli okres, w którym podmiot zamierza sprawować kontrolę nad danym składnikiem i czerpać z niego pożytki, przekracza 12 miesięcy, inwestycje będą miały charakter długoterminowy, w przeciwnym razie (do 12 miesięcy włącznie) – krótkoterminowy. Generalnie, inwestycje w nieruchomości lub wartości niematerialne i prawne mają charakter inwestycji długoterminowych, natomiast pozostałe (aktywa finansowe, ruchomości inwestycyjne) mogą być albo inwestycjami długo-, albo krótkoterminowymi (rysunek 3.2).

Rysunek 3.2. Klasyfikacja inwestycji

Źródło: Opracowanie własne.

3.2. Aktywa finansowe a instrumenty finansowe

Zgodnie z obowiązującymi regulacjami rachunkowości aktywa finansowe stanowią efekt zawartej umowy, zwanej instrumentem finansowym. Stąd też unormowania z zakresu wyceny, ujmowania, prezentacji aktywów finansowych wynikają z regulacji odnoszących się do instrumentów finansowych. Od 1 stycznia 2002 r. polskie prawo bilansowe wprowadziło do swoich przepisów kategorię instrumentów finansowych, a ogólne unormowania zawarte w ustawie o rachunkowości zostały uszczegółowione aktem wykonawczym – Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (dalej: rozporządzenie).

Obok polskiego prawa bilansowego, kwestie rachunkowości instrumentów finansowych normują także standardy międzynarodowe: MSR 32 „Instrumenty finansowe: prezentacja”, MSSF 7 „Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji” oraz MSSF 9 „Instrumenty finansowe”.

Przez instrument finansowy należy rozumieć kontrakt (umowę), który powoduje powstanie aktywów finansowych u jednej ze stron i zobowiązania finansowego albo instrumentu kapitałowego u drugiej ze stron . Kontrakt (umowa) to z kolei porozumienie zawarte między co najmniej dwiema stronami, posiadające jasne konsekwencje ekonomiczne (skutki gospodarcze), których możliwości uniknięcia przez strony są małe (bądź żadne). Porozumienia takie są możliwe do wyegzekwowania na drodze prawnej . Formie umowy nie stawia się żadnych formalnych wymogów. Często jest to forma pisemna, aczkolwiek nie jest ona formą wymaganą czy zalecaną. Umowa powinna jednak jasno określać skutki gospodarcze stron (w szczególności powinna zawierać postanowienia, które mogą wpływać na kwotę, termin i stopień pewności wpływów i wydatków; z umowy powinna jasno wynikać także możliwość uniknięcia jej skutków).

Definicję instrumentu finansowego spełniają umowy kupna/sprzedaży papierów wartościowych, ale także innych składników majątkowych. Warunkiem, który musi być spełniony, jest możliwość rozliczenia umowy w kwocie netto środków pieniężnych albo poprzez wymianę instrumentów finansowych. Instrumentami finansowymi są zatem: akcje, obligacje, umowy pożyczki, kontrakty terminowe, opcje, kontrakty swap itp., ale także umowy kupna/sprzedaży dóbr i usług, które powodują skutki finansowe. Należy pamiętać, że rezultatem zawartej umowy, zwanej instrumentem finansowym, ma być albo składnik aktywów finansowych, albo element zobowiązań finansowych bądź instrument kapitałowy.PRZYPISY

Taką sytuację przewidziano już w XIX wieku, kiedy to Brytyjczycy, którzy wprowadzili do rachunkowości koncepcję _true and fair view_, nałożyli na spółki akcyjne w 1844 r. obowiązek sporządzania bilansu „pełnego i rzetelnego” (_full and fair_). Por. W. McGregor, _True and fair view – an accounting anachronism_, Australian Accountant, February 1992, s. 68.

Na temat tej i innych nadrzędnych zasad rachunkowości por.: I. Olchowicz, _Podstawy rachunkowości_, Difin, Warszawa 2016, s. 28 i dalsze.

Obecnie (lipiec 2023 r.) obowiązuje 24 MSR i 17 MSSF.

Według średniego kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski, na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok obrotowy (art. 3 pkt 3 ustawy o rachunkowości).

Tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r., poz. 277.

Pojęcie instrumentów finansowych zostało wyjaśnione także w art. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 646 ze zm.). Wykaz instrumentów wskazany w tej ustawie generalnie nie jest sprzeczny z rozumieniem instrumentu finansowego w rachunkowości.